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一、契約說
從總體上看，德國傾向于將注冊會計師法律責任問題納入專家責任的范疇進行研究，大體形成了以契約說為主體、侵權(quán)理論為補充的理論體系。在以德國法院為中心的司法實踐活動中，形成了以下四種不同的觀點：
1.默示的信息提供契約理論。
這種觀點認為，盡管注冊會計師未受第三人的直接委托，也可以間接推斷注冊會計師與第三人締結(jié)了默示的信息提供契約。其成立要件包括：第一，信息對受領(lǐng)者有重大意義，受領(lǐng)者意圖將信息作為實質(zhì)性決定的基礎(chǔ)；第二，信息提供者認識信息所具有的意義以及將之作為受領(lǐng)者決定的基礎(chǔ)這一事實；第三，信息提供者具有該信息的專門知識，并受特別委托提供信息且對信息提供有利害關(guān)系。
2.具保護第三人效力契約說。
這種觀點認為，具保護第三人效力的契約，不是指契約當事人以外的第三人對契約債務(wù)人有給付請求權(quán)，而是指第三人基于誠實信用的要求被納入保護領(lǐng)域。例如，基于會計師事務(wù)所與委托人之間的契約，會計師事務(wù)所甲向相對人B提供了不實信息，該信息經(jīng)B傳給第三人C，C因信賴該信息而遭受損失。盡管甲與C之間沒有直接的契約關(guān)系，甲對第三人C無注意義務(wù)，但可以理解為甲不僅向B、同時也向C提供信息服務(wù)，應(yīng)負不實信息所產(chǎn)生損害的賠償責任。
3.契約締結(jié)上的過失。
這種觀點認為，第三人基于對專家提供的信息的信賴并據(jù)此進行投資等經(jīng)濟活動，如果因此遭受了損失，專家應(yīng)對其承擔契約締結(jié)上的過失責任。
4.違反良俗的侵權(quán)行為責任。
這種觀點是基于德國《民法》第826條的規(guī)定：“以違反善良風俗的方式故意對他人施加損害的人，對他人負有損害賠償?shù)呢熑巍！北M管在侵權(quán)行為的成立上要求有故意，但從效果上來看，若專業(yè)機構(gòu)因重大過失違反業(yè)務(wù)上的注意義務(wù)向第三人提供了不實信息，或者認識到不實信息使第三人有遭受損害的可能性而仍予以許可，即解釋為故意。根據(jù)這種觀點，會計師事務(wù)所在提供不實信息時，理應(yīng)認識到有可能使?jié)撛诘牡谌嗽馐軗p失而仍然散布該信息時，應(yīng)界定為違反良俗，基于這種行為即可確定專業(yè)機構(gòu)的民事責任。
二、侵權(quán)說
在英國、美國，傳統(tǒng)上傾向于采用侵權(quán)理論，即認為第三人與注冊會計師（英國稱特許會計師）之間并沒有嚴格意義上的契約關(guān)系。雖然第三人對注冊會計師出具的審計報告具有合理的可預見性，但在注冊會計師出具相關(guān)審計報告時，第三人是不確定的，因此注冊會計師提供不實信息違反的是法定義務(wù)，只能依據(jù)侵權(quán)行為來提出賠償。在具體做法上，英國和美國又有所不同。
在英國，長期以來，法院均認為特許會計師只與公司及其所有者具有合作關(guān)系，因而特許會計師只對公司及其股東承擔法律責任，而對任何第三人不負法律責任。直到1963年，發(fā)生黑德利。伯恩公司訴赫勒和帕特納斯公司案件時，英國最高法院才開始確立對第三人損失的賠償機制，認為第三人因信賴特許會計師的意見而遭受損失，即使與后者沒有合同關(guān)系，后者也應(yīng)該承擔職業(yè)過失責任，但沒有明確規(guī)定適用于特許會計師承擔的責任。1972年，英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會專門了一個關(guān)于職業(yè)責任的法律原則的聲明，指出特許會計師在下列情況下要對第三人的損失承擔責任：①在已知或必然預見到第三人將依賴財務(wù)報告時，為客戶編制報表或簽發(fā)審計報告；②對客戶信用的高低、客戶的履約能力等情況做出保證，或者給予其他形式的證明。20世紀80年代以后，英國最高法院將對第三人的范圍擴展為可以合理預見到的第三人。不過，特許會計師對第三人承擔責任只有在特許會計師存在重大過失時才適用。
在美國侵權(quán)法中，注冊會計師責任與醫(yī)師、建筑師、律師責任一并稱為職業(yè)責任。當他們未能履行該領(lǐng)域合理的專業(yè)注意義務(wù)和達到該領(lǐng)域合理的技術(shù)標準時，即可能被認定為失職，并承擔相應(yīng)的民事責任。在美國普通法中，1931年的厄特雷馬爾斯案確立了一項原則：只有報表的主要受益人，即注冊會計師于審計前已經(jīng)確知其姓名的報表主要使用者，才有權(quán)請求賠償。在該案后，隨著專家責任意識的增強、責任保險的推廣，將注冊會計師對第三人的責任劃分為普通過失、重大過失與欺詐，對第三人范圍的規(guī)定也有所不同。在普通過失的責任條件下，第三人被分為兩類：一類是少數(shù)類，即注冊會計師能夠預見到這類人員信賴審計報告；另一類是多數(shù)類，即注冊會計師無法預見到的第三人。在這種情況下，注冊會計師只對能夠預見到的將信賴審計報告的少數(shù)第三人承擔法律責任，如注冊會計師知道公司打算利用審計報告取得銀行貸款，但銀行名稱尚未確定，以后貸款給公司的銀行即可向注冊會計師主張普通過失的法律責任。注冊會計師若有欺詐或重大過失行為，應(yīng)對所有可能使用報表的第三人負責。所謂重大過失，是指連起碼的職業(yè)謹慎都不保持，對業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在乎。所謂欺詐，是指違背法律責任或未盡需要特別履行的合同義務(wù)。
三、職業(yè)（獨立）責任說
法國的相關(guān)法律法規(guī)既不主張侵權(quán)行為責任的法理，也不主張契約責任的法理，而是主張職業(yè)責任的法理，追究驗資機構(gòu)的民事責任，將專家對第三人的民事責任界定為基于職業(yè)責任而自動產(chǎn)生的第三種責任。由于業(yè)務(wù)的特殊性，專家在從事專業(yè)性活動時應(yīng)當對委托人和第三人承擔職業(yè)上的注意義務(wù)，如果其在從業(yè)過程中未履行這種注意義務(wù)，即可能對遭受損失的第三人承擔賠償責任。按照法國《注冊會計師法》的規(guī)定，注冊會計師在任職期間因工作疏忽或判斷錯誤導致第三人遭受損失，要承擔相應(yīng)的民事責任。注冊會計師承擔民事責任的前提條件是：發(fā)生錯誤；導致第三人遭受損失；錯誤與損失之間有因果關(guān)系。注冊會計師發(fā)生錯誤的情形為：對賬簿和單據(jù)查證不足；對管理當局提供的有關(guān)資料查證不足；對股東間平等原則的遵循情況查證不足；在特殊報告中出現(xiàn)錯誤；未能向股東大會揭示違規(guī)行為和報表數(shù)據(jù)不準確的情況；由于賬簿和單據(jù)不足，未能發(fā)現(xiàn)虛假的股息分紅；未注意到法令的改變。上述錯誤導致第三人遭受的損失應(yīng)是確定的，既包括精神上的損失，也包括物質(zhì)上的損失。注冊會計師委托的助手或合作者所犯的錯誤，如導致第三人遭受損失，也要由注冊會計師承擔相應(yīng)的民事責任。注冊會計師的民事責任可追訴到導致第三人遭受損失后的三年內(nèi)。至于有效契約存在與否，專家與契約相對方的關(guān)系如何，以及與第三人的關(guān)系如何，一概不論。
日本在立法以及理論探討中，對包括注冊會計師在內(nèi)的專家的民事責任猶為重視，日本商法典多處規(guī)定了對第三人的保護義務(wù)。同時，日本理論界對專家責任的探討亦給予了充分的重視，并致力于專家責任的系統(tǒng)性研究。從總體上來看，日本傾向于主張利用侵權(quán)法來解決專家對第三人的賠償責任，并主張采用舉證責任倒置的辦法來解決受害人因為知識不足、信息不足而產(chǎn)生的舉證方面的難題。在這個方面，我國臺灣地區(qū)大體上持相同的主張。
四、對我國的啟示
筆者認為，根據(jù)我國的現(xiàn)實情況，采用侵權(quán)說較為合理，理由如下：
1.會計師事務(wù)所與第三人之間并不存在嚴格意義上的契約，沒有建立直接的法律關(guān)系。
雖然對于注冊會計師而言，使用審計信息的第三人存在合理的可預見性，但該第三人畢竟是不確定的，這與契約責任發(fā)生在特定當事人之間的觀念不吻合。另外，我國的契約觀念遠沒有德國發(fā)達，運用德國所堅持的契約責任沒有合適的土壤。況且，除一些特別立法（如保險法）外，我國民法和合同法并沒有承認對第三人的契約責任。因此，德國的做法目前在我國不太適用。
2.我國市場經(jīng)濟體制的建設(shè)起步較晚，注冊會計師行業(yè)的發(fā)展不充分。
若采用法國的獨立責任的做法，必然會導致針對注冊會計師的濫訴和第三人的道德風險。近幾年來，國內(nèi)掀起了一股針對會計師事務(wù)所的訴訟潮。當涉及經(jīng)濟債務(wù)糾紛時，無論是由于市場經(jīng)營風險產(chǎn)生的，還是由于審計失敗產(chǎn)生的，原告都會首先復查公司的審計報告，只要發(fā)現(xiàn)審計報告的結(jié)果與事實有出入，就立即將會計師事務(wù)所列為被告。甚至在有的案件中，出現(xiàn)了將會計師事務(wù)所列為第17被告的情形。同時，也產(chǎn)生了會計師事務(wù)所與法律規(guī)定之間的“貓鼠游戲”。會計師事務(wù)所為了躲避責任，經(jīng)常改換門庭，以不同的名稱出現(xiàn)。在公眾的心目中，會計師事務(wù)所是協(xié)助作假、擾亂經(jīng)濟秩序的罪魁禍首。這一點對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展是災(zāi)難性的打擊。
一、規(guī)模經(jīng)營觀念
經(jīng)濟的發(fā)展、社會的進步使獨立審計所面臨的各種環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，現(xiàn)代信息技術(shù)特別是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)引發(fā)的全球信息化浪潮沖擊著社會生活的海一個角落，資本市場的迅猛發(fā)展，使審計面臨著新的挑戰(zhàn)。目前我國的會計師事務(wù)所盡管數(shù)量較多，但規(guī)模普遍較小，尚未形成規(guī)模較大的全國性會計師事務(wù)所，這樣難以形成規(guī)模效益，也難以通過人員培訓，以提高審計技術(shù)方法、審計責任、審計風險等方面的研究從而提高執(zhí)業(yè)水平、競爭力及抗風險能力。另外，只有大型事務(wù)所才能以相對較低的成本提供全面的服務(wù)，發(fā)揮集團事務(wù)所各方面的優(yōu)勢，不斷提高服務(wù)質(zhì)量，贏得客戶和社會的信任而不斷增加業(yè)務(wù)量，以提高盈利水平；在美、日、德等資本市場發(fā)達的國家，上市公司審計業(yè)務(wù)都是由極少數(shù)幾家巨型會計師事務(wù)所控制，而我國以1999年年報審計為例，10家上市公司客戶最多的會計師事務(wù)所所占審計市場的份額總共也只有31，8%?？梢钥闯?。樹立規(guī)模經(jīng)營觀念勢不可擋。
二、多元化服務(wù)觀念
從會計審計業(yè)務(wù)到內(nèi)部控制體系設(shè)計、管理、保險、稅務(wù)咨詢、管理業(yè)績評價、業(yè)務(wù)流程分析、經(jīng)營戰(zhàn)略調(diào)整等，獨立審計的業(yè)務(wù)幾乎可以伸展到各個角落。目前，我國會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)主要局限于審計業(yè)務(wù)，而國外會計師事務(wù)所的非審計業(yè)務(wù)收人高達70%。相對而言，審計服務(wù)風險要比非審計服務(wù)風險高，無論是從增加收入還是從分散風險的角度來看，都必須大力發(fā)展非審計服務(wù)業(yè)務(wù)，以擴大原有市場生俘空間。
隨著資本市場的規(guī)模化發(fā)展，歷史性財務(wù)信息對信息使用者的價值增值效果日相對降低，財務(wù)報表審計又面對，業(yè)務(wù)量增長緩慢和巨大訴訟風險的庇力，因而獨立審計應(yīng)逐步轉(zhuǎn)型，形成似獨立性和專業(yè)性為基礎(chǔ)的四種業(yè)務(wù)，即財務(wù)報表審計、鑒證型業(yè)務(wù)、保證業(yè)務(wù)以及專業(yè)咨詢業(yè)務(wù)。
三、國際化觀念
世界經(jīng)濟一體化進程的加速，國際貿(mào)易迅速發(fā)展，跨國企業(yè)紛紛涌現(xiàn)，企業(yè)經(jīng)濟往很大程度上超出了國界，國際資本市場逐步形成。經(jīng)濟關(guān)系的國際化，使獨立審計逐步走出國界，為了使審計報告和被鑒證的會計報表能取得各有關(guān)國家社會公眾的儲任，客觀上要求協(xié)調(diào)獨立審計標準和實務(wù)。除了獨立審計準則的國際化外，審計市場也門趨國際化。一方面，允許外國會計公司進入國內(nèi)市場，另一方面，各國國內(nèi)事務(wù)所也應(yīng)積極走出閥門近年來，英美等國的大型會計公司在世界各個國家和地區(qū)積極拓展業(yè)務(wù)，而且其在海外的增長速度已超過在國內(nèi)經(jīng)營增長速度，當前，我國事務(wù)所的業(yè)務(wù)領(lǐng)域狹窄，必須培養(yǎng)一批具有國際水平的注冊會計師，與國際會計公司競爭，開拓國際生存空間。
四、風險經(jīng)營觀念
關(guān)鍵詞：審計風險審計成本審計效益
一、日益增強的審計風險，要求獨立審計要進行可審計性研究
注冊會計師對會計報表發(fā)表審計意見，同時也就承擔了相應(yīng)的審計責任，隨著會計報表和審計報告使用者專業(yè)素質(zhì)及法律意識的提高與增強，企業(yè)會計報表的審計質(zhì)量與審計風險已越來越受到獨立審計執(zhí)業(yè)界的關(guān)注。
1.會計目標的多元化，提高了審計風險。當經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟時，一方面會計目標由過于單一的經(jīng)營責任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)管責任服務(wù)，又為經(jīng)管決策服務(wù)，同時也為投資決策服務(wù)。此時，會計處理不得不在這幾種要求之間尋求平衡，從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。另一方面，市場經(jīng)濟中經(jīng)濟責任的關(guān)系人帶有很大的不確定性，受托人、委托人之間的經(jīng)濟責任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責關(guān)系，這種平等權(quán)利，既給了受托者自主處理會計信息的機遇，也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的要求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆。可見在市場經(jīng)濟條件下，由于經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計信息處理復雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導致審計風險。
2.市場經(jīng)濟條件下，會計信息的經(jīng)濟后果，增加了審計法律責任。在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟條件下，會計信息的經(jīng)濟后果及影響范圍是相當有限的，而在市場經(jīng)濟條件下，證券市場的存在和發(fā)展，使得各方面的關(guān)系利益在很大程度上要依賴于會計的反映內(nèi)容。因此，會計信息決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息，可能會導致整個社會資金幾萬、幾十萬，甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息和經(jīng)濟后果性日益突出，一旦產(chǎn)生不應(yīng)出現(xiàn)的經(jīng)濟后果性，或者鑒定會計信息與使用會計信息雙方對這種經(jīng)濟后果產(chǎn)生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。事實證明，近年來注冊會計師因?qū)徲嫎I(yè)務(wù)糾紛而被推上民事法庭的事件已屢見不鮮。可見，會計信息經(jīng)濟后果的增大，也引起相關(guān)審計法律責任的加強。
3.獨立審計的相關(guān)法制還不很完善，導致注冊會計師審計缺乏承擔風險的能力和機制。在國外，注冊會計師是一個高風險的行業(yè)，其行業(yè)的高風險體現(xiàn)在完善的法律體系下的高額索賠制度。尤其是諸如日本等國家實行的會計師事務(wù)所組織形式的無限責任制，會計師及其事務(wù)所都將為其造假行為承擔嚴重的經(jīng)濟后果，如果被司法部門證明與上市公司勾結(jié)，將被定性為證券欺詐罪，而遭受嚴厲的刑法制裁。所以，國外會計師事務(wù)所一般都是實力雄厚的機構(gòu)，且都在保險公司投巨額保險。由于我國會計市場發(fā)展歷史較短，相關(guān)法規(guī)不健全，所以我國的會計市場也就缺乏承擔風險的能力和機制。
二、對于任何會計師事務(wù)所，還必須講求審計成本和審計效益
1.獨立審計的目的，原本就是對被審計單位的會計報表發(fā)表審計意見，不管其會計報表質(zhì)量如何，注冊會計師都可依據(jù)職業(yè)標準相應(yīng)地出具無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告。這一點上看似乎任何企業(yè)單位的會計報表都是可審的，但問題在于，一些企業(yè)對注冊會計師出具否定意見或無法表示意見的審計報告不予接受，從而拒付審計費用，一旦注冊會計師出具否定意見或無法表示意見的審計報告，被拒之門外，則注冊會計師徒勞無益。
2.由于被審計單位的固有風險和控制風險極高，注冊會計師難以通過實施必要的測試程序，將審計風險控制在合理的范圍之內(nèi)?；蛘?，注冊會計師可能要實施極為復雜的審計程序，付出高昂的審計代價，才能發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?，而審計收費卻不能相應(yīng)提高，從成本效益上來看，顯然，該項目也不具有可審性。
總之，注冊會計師（獨立審計）對企業(yè)進行可審性研究，是基于三個方面的原因：（1）控制審計風險；（2）避免法律責任；（3）評估審計成本，提高審計效益。
[關(guān)鍵詞]獨立審計；審計需求；審計質(zhì)量；公司治理
一、獨立審計需求演變
(一)受托經(jīng)濟責任與獨立審計的產(chǎn)生
眾所周知，受托經(jīng)濟責任的存在是獨立審計產(chǎn)生的前提。一方面受托經(jīng)濟責任建立在互相信任和忠實性基礎(chǔ)上，即財產(chǎn)所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經(jīng)營，并相信其將以最大的善意履行受托責任和完成委托人的利益目標；另一方面受托經(jīng)濟責任關(guān)系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔心由于受托人過失或故意的行為，使自己的資源和利益目標受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護其利益，需要對受托經(jīng)濟責任的履行情況進行審查評價；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會對自己承擔的受托責任的完成情況進行自我認定、自我計量，并定期編制各種受托責任報告，為委托人審核受托責任的完成過程和結(jié)果提供信息。為了證明自己的經(jīng)營成果，向資源委托人索取報酬，解除資源委托人對他的潛在懷疑，受托人也需要對自己的報告進行審查和評價。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨立于他們兩者之間的第三方，即注冊會計師提供鑒證的服務(wù)，所以就有了獨立審計的產(chǎn)生與發(fā)展。
(二)金融市場、受托關(guān)系與審計需求者范圍的發(fā)展變化
隨著經(jīng)濟發(fā)展，特別是股份有限公司的興起和資本市場的建立，受托經(jīng)濟責任發(fā)展迅速。獨立審計服務(wù)對象也隨之發(fā)生變化。生產(chǎn)的社會化與個別資本的有限性導致股份公司的產(chǎn)生。股份公司的出現(xiàn)又推動了金融市場的發(fā)展。隨著企業(yè)融資形式的日益多樣化，受托經(jīng)濟責任關(guān)系也趨向復雜。經(jīng)營者受托范圍由最初的所有者發(fā)展為現(xiàn)實投資者、潛在投資者和債權(quán)人。由于投資者數(shù)量的增加和分散，無法集中委托審計師進行審計。而債權(quán)人如銀行對企業(yè)影響力度開始加大。企業(yè)需要為之提供經(jīng)營狀況良好。償債能力強的信息。因此，不少企業(yè)開始自愿接受審計。此時審計關(guān)系由投資人委托審計轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)經(jīng)營者自愿審計。由于審計關(guān)系的變化，審計產(chǎn)品的需求者范圍從單純投資者擴展到由直接需求者和間接需求者兩個層次。企業(yè)自愿審計的產(chǎn)生讓被動接受審計的經(jīng)營者又多了一重身份——審計產(chǎn)品直接需求者。而企業(yè)融資形式的多元化、分散化使投資人、債權(quán)人身份成為審計產(chǎn)品的間接需求者和免費受益人。
上個世紀20、30年代的經(jīng)濟危機讓人們認識到經(jīng)濟活動不能單純依賴市場機制。于是政府加強了宏觀調(diào)控，市場規(guī)則開始走向健全與完善。其中以美國1933年頒布的《證券法》和1934年頒布的《證券交易法》最具代表意義。與此同時，金融市場上直接融資的發(fā)展使得投資者成為最重要委托人。保護投資者利益的法規(guī)日益完善。自20世紀30年代到現(xiàn)在，審計進入法定審計時代。隨著政府及社會各界對經(jīng)濟活動干預的程度加深，企業(yè)管理者受托經(jīng)濟責任的范圍又一次擴大。此時，審計委托人即審計產(chǎn)品的需求者包括了企業(yè)經(jīng)營者、投資者、銀行、政府部門、稅務(wù)機關(guān)、內(nèi)部職工、外部供應(yīng)商和消費者等諸多利益關(guān)系者。
二、獨立審計需求特征與審計產(chǎn)品質(zhì)量
(一)審計需求與審計質(zhì)量的背離
社會審計產(chǎn)品也是一種市場產(chǎn)品，同樣應(yīng)該受市場供求規(guī)律的制約。供求規(guī)律下，需求變化將直接影響產(chǎn)品供給。一般情況下，隨著需求者范圍的擴大，產(chǎn)品需求會日益豐富，因而要求產(chǎn)品供給多樣化。因此，當審計需求者范圍擴大后，應(yīng)會要求審計市場提供能夠滿足各種利益相關(guān)者需要的產(chǎn)品。為了充分滿足各個利益相關(guān)者(包括信息不對稱的間接需求者)需求，審計的獨立性就應(yīng)該提高。因為審計獨立性越高，審計產(chǎn)品越不會受到某個或某些利益集團的操控，產(chǎn)品供給才能適應(yīng)需求的多元化的特點。最終結(jié)果是審計產(chǎn)品質(zhì)量得到提高。
但事實上結(jié)果并非如此。美國20世紀60年代以后，公眾對審計師的訴訟大量增加。特別是2001年發(fā)生的安然事件，導致公眾對審計產(chǎn)品的信任危機。我國近年來也頻繁爆發(fā)上市公司與會計師事務(wù)所聯(lián)手舞弊事件。這樣的結(jié)果說明隨著需求者范圍的擴大，審計產(chǎn)品的質(zhì)量并未提高。
進一步分析這個結(jié)果時，很自然地會思考隨著需求者范圍的擴大，審計產(chǎn)品需求是否真正拉動供給，審計需求是否有效。顯然，當前審計需求是一種無效狀態(tài)。那么審計產(chǎn)品有效需求不足的根源又在哪里?面對這種情況，如何解決?由此，結(jié)合我國實際，以下將從我國特殊制度背景入手具體分析當前我國獨立審計需求特點，以及對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。
(二)我國獨立審計的特殊制度環(huán)境
我國上市公司主要由原來的國有企業(yè)改制而來，股本結(jié)構(gòu)中非流通國有股占絕對優(yōu)勢。我國絕大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制而成的，其尚未上市流通的國家股比重高達40%，有些上市公司的國家股甚至高達80%。但與此同時國有股股份所有者缺位的問題尚未解決。這種局面造成了政府對國有企業(yè)的高度關(guān)注，對上市公司經(jīng)營活動的過度介入。同時由于國有股所有者缺位，隨之產(chǎn)生了“內(nèi)部人控制”。內(nèi)部人控制是指在出資人缺位的情況下，企業(yè)管理層在未經(jīng)作為所有者的正式授權(quán)而實際掌握了企業(yè)部分或全部的剩余權(quán)力。在這一模式下，經(jīng)理人員利用其所掌握的信息優(yōu)勢來謀求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施來防止這一趨勢。這主要是由于信息不對稱問題引起的。由于內(nèi)部人控制現(xiàn)象在我國相當嚴重，管理層和董事會往往合二為一，或占據(jù)了董事會的多數(shù)地位。一方面，董事會中形成了由代表國家股或政府控制的法人股的“關(guān)鍵人”控制的局面?鴉另一方面，在相當一部分上市公司中，董事會成員大多同時兼任公司管理層要職，董事會中“內(nèi)部人”的比例過高。中國證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果顯示，目前在我國上市公司董事會中，接近50%的董事由公司的“內(nèi)部人”擔任，來自大股東的董事比例高達80%，大多數(shù)公司未設(shè)立獨立董事，部分公司即使設(shè)立了獨立董事，但在董事會中的比例亦過低，難以形成對執(zhí)行董事和大股東代表的有效制衡。上述問題導致董事會難以承擔受托責任(金永紅、奚玉芹，2003)。(三)我國獨立審計需求特征與審計質(zhì)量分析
我國上市公司特殊的制度環(huán)境，使得兩層次審計需求者范圍及其需求有著鮮明的特征。首先，作為審計委托人和審計產(chǎn)品直接需求者，內(nèi)部經(jīng)理人自愿審計需求不強烈。對審計產(chǎn)品需求不足。由于當前缺乏完善的經(jīng)理人市場，經(jīng)理人員沒有動力去建立和保持自身信譽。因而經(jīng)理人自愿審計需求不強烈，更多地是在外界壓力下產(chǎn)生強制審計需求。又由于所有者缺位，實質(zhì)上的情況是，經(jīng)理人員雇傭注冊會計師審計自己。那么審計質(zhì)量是可想而知。
其次，對資本市場上的中小投資者而言，他們對審計服務(wù)同樣存在著需求不足。由于制度缺陷導致中國資本市場的高度投機性，使得中小投資者缺乏行使手中權(quán)利的合理渠道。加之投資者個人的不成熟，中小投資者也沒有真正形成審計需求。盡管現(xiàn)在這一現(xiàn)狀有所改變，中小投資者開始對年報、中報給予密切關(guān)注。但從對審計服務(wù)的需求來看，這種關(guān)注并沒有對審計提出更高的需求。
第三，政府對審計產(chǎn)品的需求不足。體制改革后，政府雖然不再直接管理企業(yè)，但目前國有股一股獨大的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使得政府依然以控股大股東的身份對企業(yè)的活動進行干預。同時管理者又由政府任命。政府大股東和管理者之間的信息不對稱較弱。政府實質(zhì)上并不真正需要審計產(chǎn)品。
最后，銀行等債權(quán)人對高質(zhì)量審計產(chǎn)品需求不足。一方面出于自身利益，要求通過審計服務(wù)檢查與償債能力有關(guān)的會計信息。＂但另一方面，現(xiàn)有體制下政府對經(jīng)濟生活的干預會使得銀行不得以借貸保護企業(yè)，因而其審計需求并不強烈。
總之，一股獨大股權(quán)結(jié)構(gòu)下政府的過度介入的制度環(huán)境難以造就對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求市場。審計產(chǎn)品有效需求的不足，必然導致高質(zhì)量審計產(chǎn)品供給的疲軟。注冊會計師缺乏提供高質(zhì)量審計服務(wù)的外在壓力和動力。相反，會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計意見，甚至會降低那些自身質(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。因而獨立審計市場份額反而向質(zhì)量不高的事務(wù)所傾斜。
三、改善公司治理結(jié)構(gòu)，拉動審計有效需求，提高審計產(chǎn)品質(zhì)量
如何刺激審計產(chǎn)品的有效需求，繼而提高審計產(chǎn)品質(zhì)量?從上文的分析得出，不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)和制度安排是導致審計產(chǎn)品有效需求不足的根本原因。因此，解決審計產(chǎn)品需求問題最終要“通過制度建設(shè)和機構(gòu)重組，使有可能在決策中受到影響的人，在組織作出任何有可能嚴重影響其利益的決策時，都能成為一個參與者去發(fā)揮自己的作用?！?詹姆斯·E·米德)。從直接需求者角度，鑒于一些企業(yè)受托經(jīng)營者在外部監(jiān)管強制性信息披露的壓力下，產(chǎn)生了購買審計意見的動機。那么制度創(chuàng)新就是要解決現(xiàn)代受托經(jīng)濟責任問題即委托人與受托人之間的矛盾問題。從間接需求者角度，鑒于這些審計產(chǎn)品的實際需求者難以找到人反映自身需求，那么制度創(chuàng)新也就是為他們尋找合適的人表達意愿。在現(xiàn)代企業(yè)以公司制為最普遍的企業(yè)組織形式的背景下，上述一系列制度建設(shè)實質(zhì)就是公司治理的范疇。由此可見，完善公司治理結(jié)構(gòu)是改善審計產(chǎn)品需求，提高審計產(chǎn)品的供給質(zhì)量的根本所在。針對我國公司治理問題，筆者認為重點可從以下兩個方面入手，采取相應(yīng)的措施，拉動審計有效需求，提高獨立審計質(zhì)量。
(一)加速股份全流通，改善外部公司治理結(jié)構(gòu)
我國的股票市場發(fā)展迅速，但仍然不完善，政策市、投機市的特點依然比較鮮明。國有股一股獨大的局面沒有從根本上改變。因而加速國有股股權(quán)的自由流通和轉(zhuǎn)讓，保證各種股份擁有相同的權(quán)利，是完善公司治理外部結(jié)構(gòu)的當務(wù)之急。這種改變，將對審計產(chǎn)品需求產(chǎn)生重要影響。隨著企業(yè)控制權(quán)的分散，“一方面將提高股東對獨立審計的監(jiān)督需求；另一方面有助于促使股東對企業(yè)市場價值的關(guān)注，增加股東對高質(zhì)量審計師的信號需求?！?張奇峰，2006)
(二)改革注冊會計師選聘制度，創(chuàng)新審計委員會職責，轉(zhuǎn)變內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)
當前，注冊會計師的選聘是由管理當局完成的。內(nèi)部人控制的公司治理結(jié)構(gòu)下，管理層既沒有動力也沒有壓力進行自愿審計，因而購買審計意見成了為了完成強制審計的必然結(jié)果。審計獨立性的缺失導致審計質(zhì)量低下。筆者認為這一問題的解決，關(guān)鍵在于讓各層次審計需求者都能真正參與到審計產(chǎn)品的“購買”活動中去。具體來講，就是通過創(chuàng)建一定的機制讓各層次需求者能夠充分表達意見。從國外經(jīng)驗來看，主要有兩種嘗試：一是在企業(yè)內(nèi)部進行改制?？稍谄髽I(yè)內(nèi)部創(chuàng)建特定機構(gòu)。該機構(gòu)能夠代表所有審計產(chǎn)品需求者的利益，而非偏向任何一方。理論上講，該機構(gòu)應(yīng)由所有利益相關(guān)者組成，構(gòu)成人數(shù)比例相當。二是在企業(yè)外部尋找第三方，其利益獨立于審計產(chǎn)品的直接與間接需求者。在我國，由于證券市場本身的不完善。第二種方案實施的可行性較小。對第一種方案，筆者認為，設(shè)立審計委員會，吸納各種利益相關(guān)者代表從外部走進企業(yè)內(nèi)部。并賦予審計委員會選聘注冊會計師的最終權(quán)利，是當前股權(quán)結(jié)構(gòu)下改革內(nèi)部治理狀況，提高審計有效需求的比較適合的做法。
目前，我國已開始進行第一種方案的嘗試。2002年，由證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合頒布了《上市公司治理準則》。該準則指出，上市公司董事會可按照股東大會有關(guān)決議設(shè)立審計委員會。審計委員會中獨立董事應(yīng)占多數(shù)并擔任召集人，至少應(yīng)有一名獨立董事是會計專業(yè)人士。準則同時規(guī)定了審計委員會的主要職責。包括負責提議聘請或更換外部審計機構(gòu)；負責內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通等。由于我國審計委員會制度出臺時日不長，處于剛剛起步階段，尚有許多問題需要探討。一些會計界的研究成果表明，已有的審計委員會發(fā)揮了一定的保持審計獨立性的作用。但為了充分發(fā)揮審計委員會功能，還需通過理論上的不斷突破以及實踐中的不斷探索。
參考文獻：
[1]蔡春，唐滔智.公司治理審計[M].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2006.
[2]張奇峰.上市公司獨立審計需求原因與治理[J].財會通訊，2006，(3).
[3]張小平，葉友.獨立審計與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系[J].中國注冊會計師，2004，(4).
[4]孫錚，曹宇.股權(quán)結(jié)構(gòu)與審計需求[J].審計研究，2004，(3).
論文摘要：當前，審計舞弊的出現(xiàn)與公司外部治理結(jié)構(gòu)的不健全有直接聯(lián)系。從對公司外部治理的角度出發(fā)，論證了公司治理結(jié)構(gòu)與獨立審計的關(guān)系，并對當前獨立審計違背德的現(xiàn)狀，從公司外部治理角度提出了構(gòu)建與現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)預期相適應(yīng)的獨立審計的措施。
1從公司外部治理角度研究獨立審計的違背
1.1獨立審計的損害因素分析：
筆者認為，獨立審計的損害因素主要包括以下幾類：
第一、被審計單位的阻力。審計單位為了自己的局部利益，會干擾審計工作順利進行。
第二、利益誘惑。利益誘惑手段往往會使審計師放棄客觀公正的審計立場。
第三、社會關(guān)系的壓力。當審計師與被審計單位存在某種親密關(guān)系時，很可能會損害審計的獨立性。
第四、自我復核。某些審計師兼容多項服務(wù)，進行自我復核。
第五、法律審計資源的短缺。法律進行監(jiān)管的限制，往往會在法律上留下許多監(jiān)督的真空地帶，使審計師有違規(guī)的傾向。
1.2獨立審計違背的極端狀態(tài)——審計合謀的特征及成因分析
審計合謀是指注冊會計師與被審計人串通，采用不正當手段向?qū)徲嬑腥藢ぷ庖灾\取利益的現(xiàn)象。其原因如下：
1.2.1法律監(jiān)管不健全
第一、對公司管理層的違規(guī)處罰力度不夠，我國法律對管理層的處罰力度偏輕，與通過違規(guī)獲取的暴利相比，管理層傾向于選擇較小的法律風險獲得較大的收益。
第二、處罰的時間相對滯后。由于處罰時間的滯后，使得調(diào)查對象在此期間內(nèi)有了很大的活動空間，使法律的震懾力大打折扣。
第三、訴訟成本高，民事責任條款欠缺。目前我國的法律體系對經(jīng)濟違法方面民事責任的規(guī)制還不是很全面。而且由于訴訟成本過高，很多對審計師的民事責任追究不強。
第四、對中介追究不力，執(zhí)法不嚴。
1.2.2資本市場的不健全和經(jīng)理人市場的缺失
資本市場的不健全和缺乏一套完整的職業(yè)經(jīng)理人評估機制，通過市場選擇經(jīng)營者的可能性較小。
1.2.3“政府監(jiān)管”下的審計合謀
我國的審計屬于政府主導型模式。中央政府一方面要求加強監(jiān)管力度，優(yōu)化資源配置。另一方面，又要求地方政府出業(yè)績。而地方政府的業(yè)績往往出在企業(yè)身上以此來帶動地方經(jīng)濟的繁榮。那么有些地方政府就會非但不對其進行監(jiān)管，反而縱容公司的造假行為。
1.2.4內(nèi)部控制現(xiàn)象嚴重
獨立于股東或投資者（外部人）的經(jīng)理人員掌握了企業(yè)實際控制權(quán)，使得審計委托關(guān)系嚴重失衡，審計難以保證應(yīng)有的獨立性，為審計合謀提供了空間。
2獨立審計問題的治理對策——基于公司外部治理角度
2.1與公司外部治理有關(guān)的對策
第一、加強市場監(jiān)管。
公司治理結(jié)構(gòu)完善與否的一個評價標準就是能夠確保委托人的權(quán)益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結(jié)構(gòu)，就是資產(chǎn)所有者或其代表如何選擇、監(jiān)控、激勵管理當局和審計師，使管理當局保持誠實，審計師進行獨立執(zhí)業(yè)，避免二者的合謀行為。為此，必須做到：
(1)形成和完善經(jīng)理人市場機制。
形成市場經(jīng)濟發(fā)展要求、保證公司治理規(guī)范的人才基礎(chǔ)，對現(xiàn)有公司管理人形成人才競爭壓力。
(2)規(guī)范審計師的聘任、收費標準及服務(wù)范圍。
審計師的聘任應(yīng)該由資產(chǎn)所有者或者其代表來進行；對與審計師的服務(wù)范圍，應(yīng)從法律上加以明確規(guī)定。因此，可以建立由國家主導在企業(yè)外部培育一個有效的資本市場、經(jīng)理人市場和產(chǎn)品市場的有效運作機制。由國家通過立法形式保護委托人和社會公眾的利益，則尤為迫切。
(3)實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制。
在信息不對稱的情況下，劣質(zhì)審計師會逐漸把優(yōu)質(zhì)審計師驅(qū)逐出審計市場。為了規(guī)避信息不對稱帶來的這種現(xiàn)象，實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制就顯得尤為必要。因此，應(yīng)該讓注冊會計師認識到審計合謀行為會通過會計師聲譽的降低而使其利益受損，即使是一次審計合謀行為，都會導致其聲譽的急劇下降。而且在其恢復執(zhí)業(yè)資格的時候，其名譽也是很難以挽回的。在會計職業(yè)界，應(yīng)該加大信息的流通性，以市場和社會的監(jiān)督來保障審計結(jié)果的真實性。
就個人財富而言，可以采用注冊會計師私人財富作為信用抵押的方式。在審計合謀行為中的審計師方，作為事后連帶責任的當事人，抵押的私人財富可以實現(xiàn)對利益受損方的最大限度的有效賠償。而同時，審計委托方與社會公眾會更加可能地選擇并且信任已將私人財富作抵押的審計方。另一方面，一旦將個人的私人財產(chǎn)作為抵押，審計師的個人財產(chǎn)所有權(quán)就會處于一種不明確的狀態(tài)之中，這種喪失財產(chǎn)的威脅感會驅(qū)使審計師拒絕與管理當局的審計合謀行為，恪盡職守履行契約義務(wù)，才能獲得更有價值的長期收益。
第二、規(guī)范審計環(huán)境建設(shè)。
有效的公司治理結(jié)構(gòu)標準包括：對企業(yè)經(jīng)營管理層的法律制約。從法律法規(guī)上明確規(guī)定：上市公司負責人向證監(jiān)會提交的公司定期報告中的內(nèi)容和真實準確性提供保證，確保報告不存在有關(guān)事實的虛假情況、遺漏或誤導。如果提供虛假報告，將追究其法律責任，在制度上而不是在道德約束上強化公司治理結(jié)構(gòu)。政府部門應(yīng)對不按規(guī)定如實披露會計信息的公司以及違規(guī)的注冊會計師事物所應(yīng)予以嚴懲，做到依法管理。
代表社會公眾利益的政府監(jiān)管機構(gòu)對審計師能否保持獨立性有重大影響。為維護社會公眾利益和投資者的決心，政府監(jiān)管機構(gòu)必須對不能保持獨立性的審計師和負有相應(yīng)責任的事務(wù)處進行懲處。由于所處的特殊地位，特別是在目前我國公司治理機制普遍效率不高的情況下，政府監(jiān)管機構(gòu)對違規(guī)審計師和事務(wù)所的查處力度，對審計工作能否保持獨立性和避免審計合謀有直接的影響。
2.2其它相關(guān)措施
2.2.1專業(yè)素質(zhì)和道德修養(yǎng)
審計合謀除了有主觀因素利益驅(qū)動之外，職業(yè)判斷的水平也是導致合謀的原因之一。經(jīng)濟的發(fā)展特性，使得會計準則的制定與審計實際業(yè)務(wù)的發(fā)展相對滯后。對于沒有準則可循的審計業(yè)務(wù)，注冊會計師的專業(yè)判斷能力就會發(fā)揮很大的作用。而這種能力的發(fā)揮是建立在獨立審計執(zhí)業(yè)人員較強的認知能力和識別能力的基礎(chǔ)上的。這樣，才能快速的偵察出被審計單位的不當?shù)呢攧?wù)行為。要使注冊會計師具有迅速地執(zhí)業(yè)反映能力，可以要求他們經(jīng)常參加定期培訓，進行知識更新，不斷提高自身的職業(yè)素養(yǎng)與道德水平。
2.2.2行業(yè)自律
加強注冊會計師隊伍建設(shè)，改變會計師事務(wù)所的組織形式，使其承擔無限責任，維護其獨立性，加強注冊會計師的行業(yè)自律。
在現(xiàn)實工作中，公司治理結(jié)構(gòu)不合理反映出的問題會集中在公司財務(wù)中，公司財務(wù)的真實性是衡量公司治理效果的必要條件。要禁止上市公司獨立審計師同時向該上市公司提供包括保管財務(wù)數(shù)據(jù)、設(shè)計和執(zhí)行財務(wù)信息制度、資產(chǎn)評估或估價服務(wù)、核數(shù)服務(wù)、內(nèi)部審計、商業(yè)或人事管理咨詢、經(jīng)紀或投資銀行業(yè)務(wù)、與審計無關(guān)的法律或其他專業(yè)服務(wù)等非審計的服務(wù)業(yè)務(wù)，以保證審計工作的獨立性。
關(guān)鍵詞：公司外部治理;獨立審計;審計合謀;對策
1從公司外部治理角度研究獨立審計的違背
1.1獨立審計的損害因素分析：
筆者認為，獨立審計的損害因素主要包括以下幾類：
第一、被審計單位的阻力。審計單位為了自己的局部利益，會干擾審計工作順利進行。
第二、利益誘惑。利益誘惑手段往往會使審計師放棄客觀公正的審計立場。
第三、社會關(guān)系的壓力。當審計師與被審計單位存在某種親密關(guān)系時，很可能會損害審計的獨立性。
第四、自我復核。某些審計師兼容多項服務(wù)，進行自我復核。
第五、法律審計資源的短缺。法律進行監(jiān)管的限制，往往會在法律上留下許多監(jiān)督的真空地帶，使審計師有違規(guī)的傾向。
1.2獨立審計違背的極端狀態(tài)——審計合謀的特征及成因分析
審計合謀是指注冊會計師與被審計人串通，采用不正當手段向?qū)徲嬑腥藢ぷ庖灾\取利益的現(xiàn)象。其原因如下：
1.2.1法律監(jiān)管不健全
第一、對公司管理層的違規(guī)處罰力度不夠，我國法律對管理層的處罰力度偏輕，與通過違規(guī)獲取的暴利相比，管理層傾向于選擇較小的法律風險獲得較大的收益。
第二、處罰的時間相對滯后。由于處罰時間的滯后，使得調(diào)查對象在此期間內(nèi)有了很大的活動空間，使法律的震懾力大打折扣。
第三、訴訟成本高，民事責任條款欠缺。目前我國的法律體系對經(jīng)濟違法方面民事責任的規(guī)制還不是很全面。而且由于訴訟成本過高，很多對審計師的民事責任追究不強。
第四、對中介追究不力，執(zhí)法不嚴。
1.2.2資本市場的不健全和經(jīng)理人市場的缺失
資本市場的不健全和缺乏一套完整的職業(yè)經(jīng)理人評估機制，通過市場選擇經(jīng)營者的可能性較小。
1.2.3“政府監(jiān)管”下的審計合謀
我國的審計屬于政府主導型模式。中央政府一方面要求加強監(jiān)管力度，優(yōu)化資源配置。另一方面，又要求地方政府出業(yè)績。而地方政府的業(yè)績往往出在企業(yè)身上以此來帶動地方經(jīng)濟的繁榮。那么有些地方政府就會非但不對其進行監(jiān)管，反而縱容公司的造假行為。
1.2.4內(nèi)部控制現(xiàn)象嚴重
獨立于股東或投資者（外部人）的經(jīng)理人員掌握了企業(yè)實際控制權(quán)，使得審計委托關(guān)系嚴重失衡，審計難以保證應(yīng)有的獨立性，為審計合謀提供了空間。
2獨立審計問題的治理對策——基于公司外部治理角度
2.1與公司外部治理有關(guān)的對策
第一、加強市場監(jiān)管。
公司治理結(jié)構(gòu)完善與否的一個評價標準就是能夠確保委托人的權(quán)益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結(jié)構(gòu)，就是資產(chǎn)所有者或其代表如何選擇、監(jiān)控、激勵管理當局和審計師，使管理當局保持誠實，審計師進行獨立執(zhí)業(yè)，避免二者的合謀行為。為此，必須做到：
(1)形成和完善經(jīng)理人市場機制。
形成市場經(jīng)濟發(fā)展要求、保證公司治理規(guī)范的人才基礎(chǔ)，對現(xiàn)有公司管理人形成人才競爭壓力。
(2)規(guī)范審計師的聘任、收費標準及服務(wù)范圍。
審計師的聘任應(yīng)該由資產(chǎn)所有者或者其代表來進行；對與審計師的服務(wù)范圍，應(yīng)從法律上加以明確規(guī)定。因此，可以建立由國家主導在企業(yè)外部培育一個有效的資本市場、經(jīng)理人市場和產(chǎn)品市場的有效運作機制。由國家通過立法形式保護委托人和社會公眾的利益，則尤為迫切。
(3)實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制。
在信息不對稱的情況下，劣質(zhì)審計師會逐漸把優(yōu)質(zhì)審計師驅(qū)逐出審計市場。為了規(guī)避信息不對稱帶來的這種現(xiàn)象，實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制就顯得尤為必要。因此，應(yīng)該讓注冊會計師認識到審計合謀行為會通過會計師聲譽的降低而使其利益受損，即使是一次審計合謀行為，都會導致其聲譽的急劇下降。而且在其恢復執(zhí)業(yè)資格的時候，其名譽也是很難以挽回的。在會計職業(yè)界，應(yīng)該加大信息的流通性，以市場和社會的監(jiān)督來保障審計結(jié)果的真實性。
就個人財富而言，可以采用注冊會計師私人財富作為信用抵押的方式。在審計合謀行為中的審計師方，作為事后連帶責任的當事人，抵押的私人財富可以實現(xiàn)對利益受損方的最大限度的有效賠償。而同時，審計委托方與社會公眾會更加可能地選擇并且信任已將私人財富作抵押的審計方。另一方面，一旦將個人的私人財產(chǎn)作為抵押，審計師的個人財產(chǎn)所有權(quán)就會處于一種不明確的狀態(tài)之中，這種喪失財產(chǎn)的威脅感會驅(qū)使審計師拒絕與管理當局的審計合謀行為，恪盡職守履行契約義務(wù)，才能獲得更有價值的長期收益。
第二、規(guī)范審計環(huán)境建設(shè)。
有效的公司治理結(jié)構(gòu)標準包括：對企業(yè)經(jīng)營管理層的法律制約。從法律法規(guī)上明確規(guī)定：上市公司負責人向證監(jiān)會提交的公司定期報告中的內(nèi)容和真實準確性提供保證，確保報告不存在有關(guān)事實的虛假情況、遺漏或誤導。如果提供虛假報告，將追究其法律責任，在制度上而不是在道德約束上強化公司治理結(jié)構(gòu)。政府部門應(yīng)對不按規(guī)定如實披露會計信息的公司以及違規(guī)的注冊會計師事物所應(yīng)予以嚴懲，做到依法管理。
代表社會公眾利益的政府監(jiān)管機構(gòu)對審計師能否保持獨立性有重大影響。為維護社會公眾利益和投資者的決心，政府監(jiān)管機構(gòu)必須對不能保持獨立性的審計師和負有相應(yīng)責任的事務(wù)處進行懲處。由于所處的特殊地位，特別是在目前我國公司治理機制普遍效率不高的情況下，政府監(jiān)管機構(gòu)對違規(guī)審計師和事務(wù)所的查處力度，對審計工作能否保持獨立性和避免審計合謀有直接的影響。
2.2其它相關(guān)措施
2.2.1專業(yè)素質(zhì)和道德修養(yǎng)
審計合謀除了有主觀因素利益驅(qū)動之外，職業(yè)判斷的水平也是導致合謀的原因之一。經(jīng)濟的發(fā)展特性，使得會計準則的制定與審計實際業(yè)務(wù)的發(fā)展相對滯后。對于沒有準則可循的審計業(yè)務(wù)，注冊會計師的專業(yè)判斷能力就會發(fā)揮很大的作用。而這種能力的發(fā)揮是建立在獨立審計執(zhí)業(yè)人員較強的認知能力和識別能力的基礎(chǔ)上的。這樣，才能快速的偵察出被審計單位的不當?shù)呢攧?wù)行為。要使注冊會計師具有迅速地執(zhí)業(yè)反映能力，可以要求他們經(jīng)常參加定期培訓，進行知識更新，不斷提高自身的職業(yè)素養(yǎng)與道德水平。
2.2.2行業(yè)自律
加強注冊會計師隊伍建設(shè)，改變會計師事務(wù)所的組織形式，使其承擔無限責任，維護其獨立性，加強注冊會計師的行業(yè)自律。
在現(xiàn)實工作中，公司治理結(jié)構(gòu)不合理反映出的問題會集中在公司財務(wù)中，公司財務(wù)的真實性是衡量公司治理效果的必要條件。要禁止上市公司獨立審計師同時向該上市公司提供包括保管財務(wù)數(shù)據(jù)、設(shè)計和執(zhí)行財務(wù)信息制度、資產(chǎn)評估或估價服務(wù)、核數(shù)服務(wù)、內(nèi)部審計、商業(yè)或人事管理咨詢、經(jīng)紀或投資銀行業(yè)務(wù)、與審計無關(guān)的法律或其他專業(yè)服務(wù)等非審計的服務(wù)業(yè)務(wù)，以保證審計工作的獨立性。
[關(guān)鍵詞]獨立審計；審計需求；審計質(zhì)量；公司治理
一、獨立審計需求演變
(一)受托經(jīng)濟責任與獨立審計的產(chǎn)生
眾所周知，受托經(jīng)濟責任的存在是獨立審計產(chǎn)生的前提。一方面受托經(jīng)濟責任建立在互相信任和忠實性基礎(chǔ)上，即財產(chǎn)所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經(jīng)營，并相信其將以最大的善意履行受托責任和完成委托人的利益目標；另一方面受托經(jīng)濟責任關(guān)系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔心由于受托人過失或故意的行為，使自己的資源和利益目標受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護其利益，需要對受托經(jīng)濟責任的履行情況進行審查評價；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會對自己承擔的受托責任的完成情況進行自我認定、自我計量，并定期編制各種受托責任報告，為委托人審核受托責任的完成過程和結(jié)果提供信息。為了證明自己的經(jīng)營成果，向資源委托人索取報酬，解除資源委托人對他的潛在懷疑，受托人也需要對自己的報告進行審查和評價。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨立于他們兩者之間的第三方，即注冊會計師提供鑒證的服務(wù)，所以就有了獨立審計的產(chǎn)生與發(fā)展。
(二)金融市場、受托關(guān)系與審計需求者范圍的發(fā)展變化
隨著經(jīng)濟發(fā)展，特別是股份有限公司的興起和資本市場的建立，受托經(jīng)濟責任發(fā)展迅速。獨立審計服務(wù)對象也隨之發(fā)生變化。生產(chǎn)的社會化與個別資本的有限性導致股份公司的產(chǎn)生。股份公司的出現(xiàn)又推動了金融市場的發(fā)展。隨著企業(yè)融資形式的日益多樣化，受托經(jīng)濟責任關(guān)系也趨向復雜。經(jīng)營者受托范圍由最初的所有者發(fā)展為現(xiàn)實投資者、潛在投資者和債權(quán)人。由于投資者數(shù)量的增加和分散，無法集中委托審計師進行審計。而債權(quán)人如銀行對企業(yè)影響力度開始加大。企業(yè)需要為之提供經(jīng)營狀況良好。償債能力強的信息。因此，不少企業(yè)開始自愿接受審計。此時審計關(guān)系由投資人委托審計轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)經(jīng)營者自愿審計。由于審計關(guān)系的變化，審計產(chǎn)品的需求者范圍從單純投資者擴展到由直接需求者和間接需求者兩個層次。企業(yè)自愿審計的產(chǎn)生讓被動接受審計的經(jīng)營者又多了一重身份——審計產(chǎn)品直接需求者。而企業(yè)融資形式的多元化、分散化使投資人、債權(quán)人身份成為審計產(chǎn)品的間接需求者和免費受益人。
上個世紀20、30年代的經(jīng)濟危機讓人們認識到經(jīng)濟活動不能單純依賴市場機制。于是政府加強了宏觀調(diào)控，市場規(guī)則開始走向健全與完善。其中以美國1933年頒布的《證券法》和1934年頒布的《證券交易法》最具代表意義。與此同時，金融市場上直接融資的發(fā)展使得投資者成為最重要委托人。保護投資者利益的法規(guī)日益完善。自20世紀30年代到現(xiàn)在，審計進入法定審計時代。隨著政府及社會各界對經(jīng)濟活動干預的程度加深，企業(yè)管理者受托經(jīng)濟責任的范圍又一次擴大。此時，審計委托人即審計產(chǎn)品的需求者包括了企業(yè)經(jīng)營者、投資者、銀行、政府部門、稅務(wù)機關(guān)、內(nèi)部職工、外部供應(yīng)商和消費者等諸多利益關(guān)系者。
二、獨立審計需求特征與審計產(chǎn)品質(zhì)量
(一)審計需求與審計質(zhì)量的背離
社會審計產(chǎn)品也是一種市場產(chǎn)品，同樣應(yīng)該受市場供求規(guī)律的制約。供求規(guī)律下，需求變化將直接影響產(chǎn)品供給。一般情況下，隨著需求者范圍的擴大，產(chǎn)品需求會日益豐富，因而要求產(chǎn)品供給多樣化。因此，當審計需求者范圍擴大后，應(yīng)會要求審計市場提供能夠滿足各種利益相關(guān)者需要的產(chǎn)品。為了充分滿足各個利益相關(guān)者(包括信息不對稱的間接需求者)需求，審計的獨立性就應(yīng)該提高。因為審計獨立性越高，審計產(chǎn)品越不會受到某個或某些利益集團的操控，產(chǎn)品供給才能適應(yīng)需求的多元化的特點。最終結(jié)果是審計產(chǎn)品質(zhì)量得到提高。
但事實上結(jié)果并非如此。美國20世紀60年代以后，公眾對審計師的訴訟大量增加。特別是2001年發(fā)生的安然事件，導致公眾對審計產(chǎn)品的信任危機。我國近年來也頻繁爆發(fā)上市公司與會計師事務(wù)所聯(lián)手舞弊事件。這樣的結(jié)果說明隨著需求者范圍的擴大，審計產(chǎn)品的質(zhì)量并未提高。
進一步分析這個結(jié)果時，很自然地會思考隨著需求者范圍的擴大，審計產(chǎn)品需求是否真正拉動供給，審計需求是否有效。顯然，當前審計需求是一種無效狀態(tài)。那么審計產(chǎn)品有效需求不足的根源又在哪里?面對這種情況，如何解決?由此，結(jié)合我國實際，以下將從我國特殊制度背景入手具體分析當前我國獨立審計需求特點，以及對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。
(二)我國獨立審計的特殊制度環(huán)境
我國上市公司主要由原來的國有企業(yè)改制而來，股本結(jié)構(gòu)中非流通國有股占絕對優(yōu)勢。我國絕大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制而成的，其尚未上市流通的國家股比重高達40%，有些上市公司的國家股甚至高達80%。但與此同時國有股股份所有者缺位的問題尚未解決。這種局面造成了政府對國有企業(yè)的高度關(guān)注，對上市公司經(jīng)營活動的過度介入。同時由于國有股所有者缺位，隨之產(chǎn)生了“內(nèi)部人控制”。內(nèi)部人控制是指在出資人缺位的情況下，企業(yè)管理層在未經(jīng)作為所有者的正式授權(quán)而實際掌握了企業(yè)部分或全部的剩余權(quán)力。在這一模式下，經(jīng)理人員利用其所掌握的信息優(yōu)勢來謀求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施來防止這一趨勢。這主要是由于信息不對稱問題引起的。由于內(nèi)部人控制現(xiàn)象在我國相當嚴重，管理層和董事會往往合二為一，或占據(jù)了董事會的多數(shù)地位。一方面，董事會中形成了由代表國家股或政府控制的法人股的“關(guān)鍵人”控制的局面?鴉另一方面，在相當一部分上市公司中，董事會成員大多同時兼任公司管理層要職，董事會中“內(nèi)部人”的比例過高。中國證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果顯示，目前在我國上市公司董事會中，接近50%的董事由公司的“內(nèi)部人”擔任，來自大股東的董事比例高達80%，大多數(shù)公司未設(shè)立獨立董事，部分公司即使設(shè)立了獨立董事，但在董事會中的比例亦過低，難以形成對執(zhí)行董事和大股東代表的有效制衡。上述問題導致董事會難以承擔受托責任(金永紅、奚玉芹，2003)。(三)我國獨立審計需求特征與審計質(zhì)量分析
我國上市公司特殊的制度環(huán)境，使得兩層次審計需求者范圍及其需求有著鮮明的特征。首先，作為審計委托人和審計產(chǎn)品直接需求者，內(nèi)部經(jīng)理人自愿審計需求不強烈。對審計產(chǎn)品需求不足。由于當前缺乏完善的經(jīng)理人市場，經(jīng)理人員沒有動力去建立和保持自身信譽。因而經(jīng)理人自愿審計需求不強烈，更多地是在外界壓力下產(chǎn)生強制審計需求。又由于所有者缺位，實質(zhì)上的情況是，經(jīng)理人員雇傭注冊會計師審計自己。那么審計質(zhì)量是可想而知。
其次，對資本市場上的中小投資者而言，他們對審計服務(wù)同樣存在著需求不足。由于制度缺陷導致中國資本市場的高度投機性，使得中小投資者缺乏行使手中權(quán)利的合理渠道。加之投資者個人的不成熟，中小投資者也沒有真正形成審計需求。盡管現(xiàn)在這一現(xiàn)狀有所改變，中小投資者開始對年報、中報給予密切關(guān)注。但從對審計服務(wù)的需求來看，這種關(guān)注并沒有對審計提出更高的需求。
第三，政府對審計產(chǎn)品的需求不足。體制改革后，政府雖然不再直接管理企業(yè)，但目前國有股一股獨大的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使得政府依然以控股大股東的身份對企業(yè)的活動進行干預。同時管理者又由政府任命。政府大股東和管理者之間的信息不對稱較弱。政府實質(zhì)上并不真正需要審計產(chǎn)品。
最后，銀行等債權(quán)人對高質(zhì)量審計產(chǎn)品需求不足。一方面出于自身利益，要求通過審計服務(wù)檢查與償債能力有關(guān)的會計信息。＂但另一方面，現(xiàn)有體制下政府對經(jīng)濟生活的干預會使得銀行不得以借貸保護企業(yè)，因而其審計需求并不強烈。
總之，一股獨大股權(quán)結(jié)構(gòu)下政府的過度介入的制度環(huán)境難以造就對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求市場。審計產(chǎn)品有效需求的不足，必然導致高質(zhì)量審計產(chǎn)品供給的疲軟。注冊會計師缺乏提供高質(zhì)量審計服務(wù)的外在壓力和動力。相反，會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計意見，甚至會降低那些自身質(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。因而獨立審計市場份額反而向質(zhì)量不高的事務(wù)所傾斜。
三、改善公司治理結(jié)構(gòu)，拉動審計有效需求，提高審計產(chǎn)品質(zhì)量
如何刺激審計產(chǎn)品的有效需求，繼而提高審計產(chǎn)品質(zhì)量?從上文的分析得出，不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)和制度安排是導致審計產(chǎn)品有效需求不足的根本原因。因此，解決審計產(chǎn)品需求問題最終要“通過制度建設(shè)和機構(gòu)重組，使有可能在決策中受到影響的人，在組織作出任何有可能嚴重影響其利益的決策時，都能成為一個參與者去發(fā)揮自己的作用?！?詹姆斯·E·米德)。從直接需求者角度，鑒于一些企業(yè)受托經(jīng)營者在外部監(jiān)管強制性信息披露的壓力下，產(chǎn)生了購買審計意見的動機。那么制度創(chuàng)新就是要解決現(xiàn)代受托經(jīng)濟責任問題即委托人與受托人之間的矛盾問題。從間接需求者角度，鑒于這些審計產(chǎn)品的實際需求者難以找到人反映自身需求，那么制度創(chuàng)新也就是為他們尋找合適的人表達意愿。在現(xiàn)代企業(yè)以公司制為最普遍的企業(yè)組織形式的背景下，上述一系列制度建設(shè)實質(zhì)就是公司治理的范疇。由此可見，完善公司治理結(jié)構(gòu)是改善審計產(chǎn)品需求，提高審計產(chǎn)品的供給質(zhì)量的根本所在。針對我國公司治理問題，筆者認為重點可從以下兩個方面入手，采取相應(yīng)的措施，拉動審計有效需求，提高獨立審計質(zhì)量。
(一)加速股份全流通，改善外部公司治理結(jié)構(gòu)
我國的股票市場發(fā)展迅速，但仍然不完善，政策市、投機市的特點依然比較鮮明。國有股一股獨大的局面沒有從根本上改變。因而加速國有股股權(quán)的自由流通和轉(zhuǎn)讓，保證各種股份擁有相同的權(quán)利，是完善公司治理外部結(jié)構(gòu)的當務(wù)之急。這種改變，將對審計產(chǎn)品需求產(chǎn)生重要影響。隨著企業(yè)控制權(quán)的分散，“一方面將提高股東對獨立審計的監(jiān)督需求；另一方面有助于促使股東對企業(yè)市場價值的關(guān)注，增加股東對高質(zhì)量審計師的信號需求。”(張奇峰，2006)
(二)改革注冊會計師選聘制度，創(chuàng)新審計委員會職責，轉(zhuǎn)變內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)
當前，注冊會計師的選聘是由管理當局完成的。內(nèi)部人控制的公司治理結(jié)構(gòu)下，管理層既沒有動力也沒有壓力進行自愿審計，因而購買審計意見成了為了完成強制審計的必然結(jié)果。審計獨立性的缺失導致審計質(zhì)量低下。筆者認為這一問題的解決，關(guān)鍵在于讓各層次審計需求者都能真正參與到審計產(chǎn)品的“購買”活動中去。具體來講，就是通過創(chuàng)建一定的機制讓各層次需求者能夠充分表達意見。從國外經(jīng)驗來看，主要有兩種嘗試：一是在企業(yè)內(nèi)部進行改制?？稍谄髽I(yè)內(nèi)部創(chuàng)建特定機構(gòu)。該機構(gòu)能夠代表所有審計產(chǎn)品需求者的利益，而非偏向任何一方。理論上講，該機構(gòu)應(yīng)由所有利益相關(guān)者組成，構(gòu)成人數(shù)比例相當。二是在企業(yè)外部尋找第三方，其利益獨立于審計產(chǎn)品的直接與間接需求者。在我國，由于證券市場本身的不完善。第二種方案實施的可行性較小。對第一種方案，筆者認為，設(shè)立審計委員會，吸納各種利益相關(guān)者代表從外部走進企業(yè)內(nèi)部。并賦予審計委員會選聘注冊會計師的最終權(quán)利，是當前股權(quán)結(jié)構(gòu)下改革內(nèi)部治理狀況，提高審計有效需求的比較適合的做法。
目前，我國已開始進行第一種方案的嘗試。2002年，由證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合頒布了《上市公司治理準則》。該準則指出，上市公司董事會可按照股東大會有關(guān)決議設(shè)立審計委員會。審計委員會中獨立董事應(yīng)占多數(shù)并擔任召集人，至少應(yīng)有一名獨立董事是會計專業(yè)人士。準則同時規(guī)定了審計委員會的主要職責。包括負責提議聘請或更換外部審計機構(gòu)；負責內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通等。由于我國審計委員會制度出臺時日不長，處于剛剛起步階段，尚有許多問題需要探討。一些會計界的研究成果表明，已有的審計委員會發(fā)揮了一定的保持審計獨立性的作用。但為了充分發(fā)揮審計委員會功能，還需通過理論上的不斷突破以及實踐中的不斷探索。
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