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序論：在您撰寫金融資產(chǎn)的劃分依據(jù)時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
一、金融資產(chǎn)分類的重要意義
在金融活動的分析和參與中，對金融資產(chǎn)的分類一向是重要的內(nèi)容之一。金融分類能夠有效的幫助金融從業(yè)者在處理金融統(tǒng)計問題中的各類問題，促進(jìn)金融分類的完善化和精確化。分類金融資產(chǎn)的原因在于：一是它關(guān)系到金融資產(chǎn)以及負(fù)債數(shù)額的計算;二是作為資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的風(fēng)險性、流動性評估的依據(jù);三是它也是金融從業(yè)公司會計報表制作的依據(jù)。 對于金融資產(chǎn)分類，需要根據(jù)使用報表的實際需求來考慮分類的方法，在一些情況下需要更加詳細(xì)的報告，而對于一些業(yè)務(wù)面比較廣泛的公司而言，對于一些新生的金融工具的分類以及對于金融工具更加細(xì)致的劃分就顯得尤為必要。
二、93SNA和2000MFS兩大標(biāo)準(zhǔn)之間的對比
2000MFS和93SNA在金融資產(chǎn)分類上并沒有根本性區(qū)別。MFS在金融資產(chǎn)這個本質(zhì)概念的含義上沒有做出改變，也就是“是指一切代表未來收益或資產(chǎn)合法要求權(quán)的憑證，即為一切在有組織的金融市場上交易，具有顯示價格和未來股價的金融工具的統(tǒng)稱?！眱烧叩慕鹑谫Y產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)也沒有區(qū)別。兩者的實際區(qū)別為，MFS在金融資產(chǎn)的分類上更加具體，同時也做出了更多的補(bǔ)充與完善，對于存款、金融衍生產(chǎn)品、回購協(xié)議等新生分類作出了進(jìn)一步補(bǔ)充。
具體來看，兩者對金融資產(chǎn)的分類存在著區(qū)別，SNA在分類的類型上顯得較多，對于金融資產(chǎn)的大類劃分上將金融資產(chǎn)和負(fù)債簡單的分為七種，分別是：貨幣黃金和特別提款權(quán)、流動資金、股票以外的證券（包括衍生金融工具）、貸款、股票或其他權(quán)益、保險專門準(zhǔn)備金、其他應(yīng)收應(yīng)付賬款。SNA對于一些大類劃分增加了更加詳細(xì)的劃分，對于保險專門準(zhǔn)備金而言，分為投資者對養(yǎng)老保險或保險準(zhǔn)備金的所有部分、預(yù)付費用和索賠準(zhǔn)備，對于貸款和債券則將其依據(jù)實踐加以分類。
MFS在分類上除了分類細(xì)化也有著其他的變化，增加了回購協(xié)議和證券出借、金融衍生產(chǎn)品、本幣與外幣存款、其他非貸款資產(chǎn)等分類。其它改變有如下幾點：首先是分出了新的金融衍生品類別，并對其進(jìn)行了詳細(xì)的分類;其次是債券的分類被進(jìn)行了細(xì)化，增加了新的債券分類方法，分類更加精細(xì)與科學(xué)，對于其類型加以劃分為長期債權(quán)、短期債券、抵押擔(dān)保債券和其他衍生債券;再次是對于股票的劃分，對于金融性公司的股票以及其他股權(quán)負(fù)債方的資產(chǎn)在記錄上一同記錄，再根據(jù)其具體情況按照股權(quán)投資、留存收益、各類準(zhǔn)備金、價值調(diào)整等類型分別劃分類型;最后MFS對于一些新的金融工具也加以收錄，在總體上顯得更為精密。
三、SNA2008對金融資產(chǎn)分類方面的改進(jìn)
93SNA對金融核算體系而言是一件重大更改。93SNA對于全部的金融衍生工具都作為金融資產(chǎn)加以考慮，并根據(jù)其具體特性加以分類。
在此基礎(chǔ)上，2008年推出的《貨幣與金融統(tǒng)計編制指南（2008）》又加以擴(kuò)展，雇員股票期權(quán)也被計入，將此分類變?yōu)椤敖鹑谘苌ぞ吆凸蛦T股票期權(quán)”，并根據(jù)其功能將其劃分為期權(quán)和遠(yuǎn)期。其在金融資產(chǎn)分類上的變化主要表現(xiàn)為：在資產(chǎn)的分類變得更加詳細(xì)，對非股票證券、貸款、股票和其他股權(quán)、保險技術(shù)準(zhǔn)備金、金融衍生工具和其他應(yīng)收應(yīng)付賬戶這五類資產(chǎn)完善更改其定義，同時也對這幾類分類的二次分類進(jìn)行了概念更改和詳細(xì)化。
現(xiàn)階段，SNA2008已正式頒布，它對金融資產(chǎn)分類的更改與補(bǔ)充顯得更加細(xì)致精密。具體情況包括：對于一級分類的數(shù)量增加了，變?yōu)榘藗€;對于股票以外的證券這個顯得不明確的概念改變?yōu)閭鶆?wù)證券這個分類（其內(nèi)容與定義并未改變）;股票和其他權(quán)益被改為權(quán)益和投資基金股票的稱呼，而權(quán)益的概念包括上市與非上市股票，投資基金股票則作為一類單獨的金融資產(chǎn)被劃分出去;保險專門準(zhǔn)備金的概念被擴(kuò)大化變?yōu)椤氨ｋU、養(yǎng)恤金和標(biāo)準(zhǔn)擔(dān)保計劃”。
四、我國目前金融分類實施現(xiàn)狀
就日前來說，我國在金融資產(chǎn)分類的劃分中還是比較落后的。雖然新興的金融工具已經(jīng)出現(xiàn)于市場上，在各類金融資產(chǎn)統(tǒng)計的分類中卻并不能得到準(zhǔn)確的反映，這就是顯而易見影響到了金融資產(chǎn)統(tǒng)計工作的開展。而雖說一般對新型工具也有著一定的統(tǒng)計記錄，但其歸屬尚不明確，不能正確的確定其作用與類型。 一方面，在金融分類上并不嚴(yán)謹(jǐn)。根據(jù)日前我國的財務(wù)準(zhǔn)則，企業(yè)或金融機(jī)構(gòu)所持有的債券既是交易性金融資產(chǎn)又可能是可供出售金融資產(chǎn)，甚至還有可能是持有至到期投資。不同的類別計量方法完全不同，會導(dǎo)致不能準(zhǔn)確計量財務(wù)情況，而準(zhǔn)則對這一點沒有明確規(guī)定。對于來自二級市場然而持有者打算長期持有的股權(quán)資產(chǎn)，也具備屬于長期股權(quán)投資和交易性金融資產(chǎn)兩種不同類別的特性，雖然說這種問題并不常見，但是就造成了可以通過簡單的計劃改變金融統(tǒng)計情況的問題，顯示了目前我國的金融準(zhǔn)則還不夠嚴(yán)謹(jǐn)，不能完全應(yīng)對所有情況的不利現(xiàn)狀。
另一方面，日前也存在著金融資產(chǎn)統(tǒng)計中的核算范圍問題。根據(jù)相關(guān)法規(guī)，金融統(tǒng)計包括在中國人民銀行審批和監(jiān)管之下的所有金融活動，但這一標(biāo)準(zhǔn)在實際中執(zhí)行并不如人意，對市場上實際的金融活動來說，審批和監(jiān)管的日標(biāo)是在不斷變化的，這也造成金融統(tǒng)計和核算對于不斷發(fā)生的變化也要跟隨變化。
對于我國目前的金融統(tǒng)計情況而言，要加強(qiáng)對國際標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識與了解，同時對于各種業(yè)務(wù)情況精熟于心，根據(jù)企業(yè)的實際情況來靈巧的運用金融分類標(biāo)準(zhǔn)，但也不能違背法律與法規(guī)。
最后，隨著中國金融市場的不斷發(fā)展，不斷根據(jù)國際標(biāo)準(zhǔn)完善金融資產(chǎn)分類體系，把握國際業(yè)界金融產(chǎn)品與類型的不斷變化，加強(qiáng)對各類分類本質(zhì)的認(rèn)識，促進(jìn)金融市場的不斷發(fā)展和完善。
【關(guān)鍵詞】 持有至到期投資; 重分類; 可供出售金融資產(chǎn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》(下稱《準(zhǔn)則》)第十一條對持有至到期投資的定義為:持有至到期投資是指到期日固定,回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和有能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)?！稖?zhǔn)則》將企業(yè)的金融資產(chǎn)在初始計量時劃分為四類:第一類,以公允價值計量且其變動記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(包括初始計量時即指定為以公允價值計量且其變動記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn));第二類,持有至到期投資(主要指企業(yè)長期債券投資);第三類,貸款和應(yīng)收款項;第四類,可供出售金融資產(chǎn),并規(guī)定金融資產(chǎn)在存續(xù)期間重分類的范圍為:第一、三、四類不得重分類為其他三類;第二類滿足條件時可以重分類為第四類。
從以上重分類的范圍可以看出,只有持有至到期投資滿足一定條件時可重分類為可供出售金融資產(chǎn),其他三類金融資產(chǎn)均不能或未規(guī)定可以重分類。
一、持有至到期投資重分類的依據(jù)分析
《準(zhǔn)則》對持有至到期投資定義的關(guān)鍵點體現(xiàn)在兩個方面:第一,有明確意圖,即投資者在取得投資初始計量時意圖就是明確的,除非遇到企業(yè)不能控制且難以合理預(yù)計的獨立事件,否則將會持有至到期;第二,有能力持有至到期,即企業(yè)有足夠的財務(wù)資源,并不受外部因素影響將其持有至到期?！稖?zhǔn)則》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個資產(chǎn)負(fù)債表日對持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評估。如果投資意圖或能力發(fā)生變化的,應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)?？梢钥闯?持有至到期重分類的依據(jù)是企業(yè)投資意圖與能力發(fā)生變化。而將企業(yè)投資意圖與能力改變作為重分類的依據(jù)是不充分的。因為:
(一)企業(yè)“有明確意圖”和“有能力”將投資持有至到期只是相對而不是絕對的
由于企業(yè)投資意圖和持有能力在很大程度上會受市場利率、投資收益、企業(yè)流動資金需求量、外匯風(fēng)險、可利用的財務(wù)資源、相關(guān)法律法規(guī)等市場因素變化的影響,而這些外部因素的變化企業(yè)是無法控制、無法預(yù)料的,因此,可以肯定地說,企業(yè)初始投資時“有明確意圖”、“有能力”只是相對而不是絕對的。由于初始投資時的意圖與能力的不確定性,在投資存續(xù)期間每個資產(chǎn)負(fù)債表日對持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評估的結(jié)果只能是評估當(dāng)時企業(yè)管理層的意圖相對投資當(dāng)時企業(yè)管理層意圖的修正。因此,重分類的依據(jù)并不充分。
(二)重分類范圍設(shè)定合理性不充分
《準(zhǔn)則》規(guī)定除持有至到期投資外的其他三類金融資產(chǎn)都不得或未規(guī)定可以重分類,如果初始投資時劃分為交易性金融資產(chǎn)(短期債券投資),在企業(yè)改變投資意圖準(zhǔn)備長期持有、滿足設(shè)定的條件時是否可以重分類為持有至到期投資(長期債券投資)呢?又如,初始計量時劃分為可供出售金融資產(chǎn),當(dāng)資產(chǎn)存續(xù)期間明確投資意圖,滿足設(shè)定的條件時,是否可以重分類為持有至到期投資或交易性金融資產(chǎn)呢?為此,顯現(xiàn)出金融資產(chǎn)重分類范圍設(shè)定依據(jù)不合理、不充分。
二、持有至到期投資重分類的目的分析
《準(zhǔn)則》規(guī)定由于出現(xiàn)企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)料的獨立事件所引起的,如重分類日距該項投資到期日較近;根據(jù)合同約定幾乎收回所有的初始本金;被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化;發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置;相關(guān)稅收法規(guī)、法律、行政法規(guī)做出重大調(diào)整等情況,使企業(yè)的投資改變“明確意圖”或“有能力”持有至到期最初意圖時,企業(yè)的持有至到期投資在存續(xù)期間可以不做重分類而可以直接出售。也就是說,在會計核算中“持有至到期投資”賬戶的貸方不僅反映(1)處置已到期的持有至到期投資;(2)重分類到“可供出售金融資產(chǎn)”中的持有至到期投資;同時也反映(3)未到期的持有至到期投資的處置。由于可供出售金融資產(chǎn)不可以重分類其他三類,因此企業(yè)的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額,只是為了在“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶中進(jìn)行處置或等待處置。既然允許持有至到期投資未到期直接從“持有至到期投資”賬戶貸方予以沖銷,那么,持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的目的就顯得很牽強(qiáng),同時,使其核算增加了沒有必要的程序。
三、相關(guān)建議
持有至到期投資主要是指企業(yè)的長期債券投資。對持有至到期投資的定位與核算可以簡化進(jìn)行:
一是企業(yè)債券投資初始計量時:若對該項投資有長期持有的目的,可以劃分為持有至到期投資,通過“持有至到期投資”賬戶核算;若對該項投資為短期持有的目的,可以劃分為交易性金融資產(chǎn),通過“交易性金融資產(chǎn)(債券投資)”賬戶核算。
二是企業(yè)債券投資后續(xù)計量時:當(dāng)企業(yè)對該項投資長期持有的目的改變時,若直接處置,則從“持有至到期投資”賬戶貸方直接進(jìn)行沖減;若不直接處置,則其余額保留在該賬戶直到處置。
因此,建議取消金融資產(chǎn)的重分類以及相關(guān)核算。這樣處理的優(yōu)點體現(xiàn)在兩個方面:其一,初始計量時對投資按其目的進(jìn)行長期或短期的劃分,因為長期與短期都不是絕對的,因此,不需要再進(jìn)行可供出售金融資產(chǎn)劃分的考慮,避免企業(yè)無法控制、無法預(yù)料的諸多因素對企業(yè)投資合理性的影響。其二,因為持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額一般較大,重分類時持有至到期投資賬面價值與公允價值的差額以及重分類后可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動都會影響到企業(yè)凈資產(chǎn)變動,取消重分類,將會從很大程度上減少市場變化對企業(yè)凈資產(chǎn)的影響。
【參考文獻(xiàn)】
【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn)分類；會計政策；盈余管理
一項金融資產(chǎn)在尚未確認(rèn)進(jìn)入財務(wù)報表之前需要進(jìn)行分類，在2006年我國頒布的最新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號―――金融工具確認(rèn)和計量》中對企業(yè)可以獲得的金融資產(chǎn)進(jìn)行了種類劃分和規(guī)定，主要劃分為以下四個種類：（一）要求以公允價值進(jìn)行確認(rèn)計量并將其變動計入當(dāng)期利潤的金融資產(chǎn)，其中包含交易性金融資產(chǎn)和其他指定內(nèi)容的該類資產(chǎn)；（二）企業(yè)持有直至到期的金融投資；（三）企業(yè)應(yīng)收款項和貸款款項；（四）可供出售的金融資產(chǎn)。其中交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)入賬時都是要求以公允價值確認(rèn)計量，但是在前期兩種金融資產(chǎn)如何進(jìn)行劃分并沒有明確規(guī)定，同時準(zhǔn)則允許企業(yè)可以根據(jù)自身財務(wù)管理需求將同一金融資產(chǎn)進(jìn)行不同分類，金融資產(chǎn)進(jìn)入不同分類能夠影響企業(yè)后期利潤計量，因此企業(yè)為了達(dá)到自身盈余管理目標(biāo)會進(jìn)行差異化選擇，這些選擇對后期企業(yè)交出的財務(wù)報表數(shù)額會產(chǎn)生不同影響。
一、兩類金融資產(chǎn)分類的涵義和核算過程區(qū)別
金融資產(chǎn)是企業(yè)有所有權(quán)的、以價值形態(tài)存在的資產(chǎn)，上文中提到的金融資產(chǎn)能夠劃分為四類且每一類都有著差異。本文主要探討的是包含企業(yè)債權(quán)和股票及其他金融工具的兩類金融資產(chǎn)即交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。
第一，有關(guān)兩類金融資產(chǎn)的定義。在新會計準(zhǔn)則中規(guī)定說明，企業(yè)取得該類金融資產(chǎn)或者承擔(dān)該項金融負(fù)債，確保該類金融資產(chǎn)短時間需要出售或者購買，即可交易性金融資產(chǎn)是企業(yè)在短期內(nèi)能夠依靠其獲得經(jīng)濟(jì)利潤并且在企業(yè)手中控制時間較短；有關(guān)可出售金融資產(chǎn)的性質(zhì)確定。在新會計準(zhǔn)則中有相關(guān)規(guī)定，會計管理人員進(jìn)行初始價值確認(rèn)時就明確該項資產(chǎn)可供出售并且為非衍生性金融資產(chǎn)，該類資產(chǎn)的范圍是除去上文所述其他三項資產(chǎn)類目的其他金融資產(chǎn)。
從會計準(zhǔn)則中這兩項金融資產(chǎn)的定義分析得出，可供出售金融資產(chǎn)采用排除法進(jìn)行定義且沒有獨立的自身定義，由此劃分交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)時不能明確分清兩者。而交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)同樣擁有可供出售性質(zhì)，其余方面兩者雖然存在不同，但是企業(yè)在進(jìn)行自身盈余管理時擁有一定的選擇和操作權(quán)利。
第二，兩項金融資產(chǎn)在會計核算過程的區(qū)別分析。根據(jù)定義可以獲知，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)性質(zhì)定義擁有相似板塊，同樣可以出售但計量時計入不同會計科目，企業(yè)進(jìn)行盈余管理可以有所選擇的進(jìn)行種類劃分，劃分的主要依據(jù)就是企業(yè)的管理需求和財務(wù)目標(biāo)，兩者在初始計量、后續(xù)計量以及處置三個會計核算階段都有核算方式的不同，這些不同能夠影響企業(yè)財務(wù)報表最終利潤。
首先，兩項金融資產(chǎn)在初始計量階段有所不同。會計人員記賬進(jìn)行初始計量階段，交易性金融資產(chǎn)入賬價值是企業(yè)獲取的該項金融資產(chǎn)的公允價值，資產(chǎn)交易費用則作為投資收益進(jìn)行計量確認(rèn)并且入賬，這種初始計量方式能夠影響企業(yè)當(dāng)期利潤并直觀的在利潤表上顯現(xiàn)出來?？晒┏鍪垲惤鹑谫Y產(chǎn)會將該項資產(chǎn)的公允價值和交易產(chǎn)生費用一同計入賬面成為企業(yè)成本，因此一項金融資產(chǎn)初期確認(rèn)階段被劃分為不同金融資產(chǎn)種類會對企業(yè)利潤產(chǎn)生不同影響。
其次，兩項金融資產(chǎn)在會計后續(xù)記賬階段有所不同。在后續(xù)計量中規(guī)定兩類資產(chǎn)以公允價值進(jìn)行計量，但是兩者在制作報表過程中卻會被計入不同的會計科目，交易性金融資產(chǎn)在后續(xù)計量中計入“公允價值變動損益”，可供出售金融資產(chǎn)計入“資本公積”。前者在財務(wù)報表中主要影響當(dāng)期利潤，后者影響的是權(quán)益類類目。如果企業(yè)需要制作資產(chǎn)負(fù)債表，可供出售金融資產(chǎn)有減值情況時需要做計提減值計算，交易性金融資產(chǎn)則不用做計提減值準(zhǔn)備。因此兩者在后續(xù)計量中影響的會計科目有所不同，存在計量差異，因此企業(yè)可以選擇不同的資產(chǎn)劃分影響利潤表數(shù)額。
最后，兩類資產(chǎn)在最終處置過程的區(qū)別。盡管兩類金融資產(chǎn)都可以進(jìn)行出售處理，存在一定相同點，但是進(jìn)行后期處置時兩者的核算方法存在區(qū)別，交易性金融資產(chǎn)的售價和該過程中出現(xiàn)的公允價值變動等全部計入“投資收益”，對企業(yè)當(dāng)期利潤產(chǎn)生較大影響?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)進(jìn)行出售后，資產(chǎn)售價和與賬面價值的偏差數(shù)額需要計入投資收益，但是公允價值變動額則需要計入“資本公積”，分別計入兩個會計科目，不僅如此，后期還需要再結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”科目，因此該類金融資產(chǎn)的變動影響不止存在于當(dāng)期利潤還有所有者權(quán)益。由于兩者在后期出售過程賬面所計科目不同，影響的會計分類不一，對企業(yè)盈余管理也有不同影響。
根據(jù)以上三個階段兩類資產(chǎn)的差異分析可知，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都是要求公允價值入賬，但是當(dāng)價值變動時交易性金融資產(chǎn)計入損益類賬戶，在公司利潤表中能夠明確看到價值變動方向；而可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動會計入所有者權(quán)益類賬戶，對企業(yè)的利潤表數(shù)字產(chǎn)生影響較小。因此企業(yè)如果進(jìn)行盈余管理采用的劃分方式不同，最終在利潤表上呈現(xiàn)的數(shù)字就會不同，當(dāng)企業(yè)需要提供財務(wù)業(yè)績報表時，可能會為了讓公司的財務(wù)業(yè)績更顯著，更傾向于將金融資產(chǎn)定義為可供出售金融資產(chǎn)而不是交易性金融資產(chǎn)，這種行為需要進(jìn)行管束和制約才能有效管理金融市場。
二、企業(yè)選擇資產(chǎn)劃分對企業(yè)的影響
由于會計準(zhǔn)則給予了企業(yè)在金融資產(chǎn)劃分方面的自由權(quán)利，因此企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時會根據(jù)自身的業(yè)績要求有所改變，這種政策選擇在管理的不同階段會產(chǎn)生不同影響，以下就是金融資產(chǎn)分類的不同會計政策選擇造成的不同影響。對于不同行業(yè)而言，其影響也存在一定的差異性，公交集團(tuán)作為茫茫企業(yè)中的一部分，可參照自身實際進(jìn)行總結(jié)。
第一，初始計量階段進(jìn)行資產(chǎn)劃分。交易性金融資產(chǎn)初始計量會影響企業(yè)利潤數(shù)額，可供出售金融資產(chǎn)初期計量不會影響利潤表的數(shù)額。當(dāng)資本市場繁榮經(jīng)營狀況好時，企業(yè)管理者更傾向于將金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行計量以便增加企業(yè)利潤，有效促進(jìn)企業(yè)的股票增值并且為企業(yè)獲得更多投資，當(dāng)企業(yè)的運營狀況慘淡時，企業(yè)可以選擇將金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)從而為企業(yè)運營爭取更多空間。
第二，后續(xù)計量階段不同劃分產(chǎn)生的影響。在后續(xù)計量階段，交易性金融資企業(yè)的持有時間短導(dǎo)致進(jìn)行盈余管理的可能性十分小，而可供出售金融資產(chǎn)因為與其性質(zhì)不同更容易進(jìn)行財務(wù)管理。后續(xù)計量階段企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生公允價值變動首先計入所有者權(quán)益賬戶之后結(jié)轉(zhuǎn)到其他賬戶，因此公司財務(wù)管理人員能夠在記賬過程中進(jìn)行應(yīng)急管理，假如該企業(yè)財務(wù)運行狀況良好，管理人員選擇將公允價值變動首先計入所有者權(quán)益，這一行為將利潤首先儲存到“資本公積”并且能夠為后續(xù)企業(yè)發(fā)展助力?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)帶來的利潤能夠為日后公司補(bǔ)充虧空，維系企業(yè)運轉(zhuǎn)，企業(yè)進(jìn)行盈余管理時會傾向劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
第三，資產(chǎn)處置不同劃分產(chǎn)生的影響。交易性金融資產(chǎn)一旦有價值變動，無論是價值比之前高還是低，產(chǎn)生的損益數(shù)量都會計入當(dāng)期利潤，最終處置資產(chǎn)時能夠直觀的顯現(xiàn)。而可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行出售時，需要將隱藏的價值變動結(jié)轉(zhuǎn)，能夠較大影響當(dāng)期利潤。企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時能夠根據(jù)企業(yè)當(dāng)前盈利狀況選擇價值結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額，從而保證企業(yè)利潤平穩(wěn)增長，不至于出現(xiàn)較大的波動。企業(yè)在后續(xù)處置時也傾向?qū)⒊鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)分類為可供出售金融資產(chǎn)。
由此可知，企業(yè)進(jìn)行盈余管理更傾向于操作空間較大的可供出售金融資產(chǎn)，這種方式有利有弊，極有可能會出現(xiàn)企業(yè)為了粉飾數(shù)據(jù)過度操作的情況，需要加以適當(dāng)引導(dǎo)。
三、對企業(yè)盈余管理的建議
在進(jìn)行企業(yè)盈余管理過程中采用不同會計政策會影響企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)，因此為了防止出現(xiàn)財務(wù)狀況虛假上報的情況，需要對金融資產(chǎn)分類的不同會計政策選擇進(jìn)行規(guī)范化管理。以便企業(yè)進(jìn)行盈余管理。而公交集團(tuán)也應(yīng)遵循自身發(fā)展模式，施行合理的管理策略。
第一，明確會計準(zhǔn)則范圍。完善有力的會計準(zhǔn)則是會計人員進(jìn)行工作的依據(jù)，因此我國的新會計準(zhǔn)則仍然有待完善，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對可供出售金融資產(chǎn)的定義采用模糊不清的排除法進(jìn)行定義，讓一些管理人員利用紕漏做出不實報表，對我國金融市場運行產(chǎn)生不良影響，因此會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確可供出售金融資產(chǎn)的劃分條件，避免因為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)模糊不清造成企業(yè)財務(wù)報告失真。明確可行的財務(wù)會計準(zhǔn)則能夠規(guī)范我國會計人員會計行為，保障金融市場平穩(wěn)運行。
第二，企業(yè)內(nèi)部會計人員和審計人員提高道德素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平。許多企業(yè)進(jìn)行招聘時往往忽視會計人員職業(yè)道德審查，公司的財務(wù)狀況由這些會計人員和審計人員經(jīng)手，一旦有心術(shù)不正的工作人員進(jìn)入，就會對企業(yè)的財務(wù)真實性產(chǎn)生巨大負(fù)面影響。其次會計人員的業(yè)務(wù)水平也應(yīng)當(dāng)提高，對賬目管理和資產(chǎn)分類應(yīng)該進(jìn)行業(yè)務(wù)水平培訓(xùn)，保證會計人員和審計人員能夠在工作中恪盡職守，依法行事，確保企業(yè)進(jìn)行盈余管理能夠有據(jù)可依，以防出現(xiàn)壞賬和假賬。
第三，加強(qiáng)對企業(yè)的外部監(jiān)督和管理。實行新的企業(yè)外部監(jiān)督措施，對粉飾財務(wù)報表使數(shù)據(jù)失真的行為加以規(guī)范和約束，增強(qiáng)對不良財務(wù)行為的處罰力度，防止因為公司管理決策者的主觀意圖導(dǎo)致公司盈余管理出現(xiàn)漏洞。監(jiān)督管理行為一定要執(zhí)行到位，對如何處罰虛假財務(wù)行為制定明確的處罰措施，讓監(jiān)管人員能夠有法可依、執(zhí)法必嚴(yán)。
四、結(jié)語
摘 要 2
Abstract 3
第1章 緒論 1
1.1選題的背景和意義 1
1.2文獻(xiàn)綜述 1
1.3研究方法 3
第2章 金融工具會計準(zhǔn)則的概念和變化 3
2.1 金融資產(chǎn)的分類與計量 3
2.1.1金融資產(chǎn)的定義 3
2.1.2金融資產(chǎn)的分類與計量 4
2.2金融資產(chǎn)的減值 5
第3章 新舊金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的主要差異比較 6
3.1 新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的主要變化 6
3.1.1“三分類”法 6
3.1.2金融資產(chǎn)減值會計由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法” 6
3.1.3資產(chǎn)負(fù)債表觀主導(dǎo)作用凸顯 7
3.1.4注重減少會計錯配 7
3.2新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)分類計量的影響 7
3.2.1 增加了對于金融資產(chǎn)減值項目的計提 7
3.2.2金融資產(chǎn)初始確認(rèn)和后續(xù)計量的難度增加 8
3.2.3新金融工具準(zhǔn)則仍留有大量利潤調(diào)節(jié)空間 8
3.3 舊金融資產(chǎn)準(zhǔn)則存在的主要問題 8
3.3.1管理層借助不同類別的劃分來達(dá)到操縱利潤的目的 8
3.3.2會計信息在不同企業(yè)間不可比 9
3.3.4金融資產(chǎn)的計量不一致 10
第4章 新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的影響和意義 10
4.1新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則對會計信息質(zhì)量的影響 10
4.1.1提高了金融資產(chǎn)會計信息的可靠性 10
4.1.2增強(qiáng)了會計信息的可比性 11
4.1.3凸顯了會計信息的相關(guān)性 11
4.1.4提高了會計信息可理解性 11
4.1.5保證會計信息謹(jǐn)慎性 12
4.2新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則對企業(yè)的影響 12
4.2.1有利于企業(yè)加強(qiáng)金融資產(chǎn)管理 12
4.2.2有利于推動企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險管理 12
4.2.3促進(jìn)企業(yè)各個部門的合作 13
4.2.4有助于提高市場透明度 13
第5章 企業(yè)應(yīng)對新金融資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的建議 13
5.1 加強(qiáng)企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)分析 13
5.2建立嚴(yán)格的財務(wù)管理制度 14
5.3有效利用“大數(shù)據(jù)”， 14
5.4強(qiáng)化內(nèi)部控制，完善金融機(jī)構(gòu)組織架構(gòu) 14
5.5加強(qiáng)審計監(jiān)督檢查 14
參考文獻(xiàn) 15
致 謝 17
摘 要
2008年席卷全球的金融危機(jī)凸顯出國際會計準(zhǔn)則下金融工具會計的分類和計提問題，金融工具準(zhǔn)則的改革迫在眉睫。因此，2014年7月，國際會計準(zhǔn)則理事會《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號———金融工具》(IFRS9)。在此之后，我國也開始制定會計準(zhǔn)則修改計劃。一方面，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對金融工具的分類和計量較為復(fù)雜，在金融工具種類確認(rèn)和計量屬性的判斷上較為主觀，實質(zhì)上違背了會計信息質(zhì)量要求的原則，給企業(yè)帶來利潤的可操控空間和盈余管理空間；另一方面則是為了使我國的會計準(zhǔn)則要求能夠盡快與國際接軌。我國財政部于2017年3月頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號——金融工具確認(rèn)和計量》，其主要是對金融工具的分類方式進(jìn)行優(yōu)化。目前，新的金融工具準(zhǔn)則將會對金融資產(chǎn)分類計量產(chǎn)生一些影響，而我國新頒布的會計準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)的分類準(zhǔn)則變化以及金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則變化也會對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生一些影響。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則和舊的會計準(zhǔn)則比較下，能對優(yōu)化會計信息質(zhì)量提出一些新的建議，可以幫助企業(yè)加深對新金融工具核算準(zhǔn)則的認(rèn)識，同時提升企業(yè)的財務(wù)核算水平。
關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)準(zhǔn)則；會計信息；金融資產(chǎn)減值
Abstract
The financial crisis sweeping the world in 2008 highlights the classification and accounting problems of financial instruments under international accounting standards, and the reform of financial instrument standards is extremely urgent.Therefore, in July 2014, ifrs issued ifrs no. 9 -- financial instruments (IFRS9).After this, our country also begins to make accounting standard to revise a plan.On the one hand, the classification and measurement of financial instruments in the current accounting standards are complex, and the recognition of the types of financial instruments and the judgment of measurement attributes are subjective. In essence, it violates the principle of accounting information quality requirements, and brings the controllable space of profits and earnings management space to enterprises.On the other hand, in order to make China's accounting standards requirements can be in line with international standards as soon as possible.In March 2017, the ministry of finance of China promulgated the accounting standards for enterprises no. 22 - recognition and measurement of financial instruments, which is mainly to optimize the classification of financial instruments.At present, the new financial instrument standards will have some impact on the classification and measurement of financial assets, and China's newly issued accounting standards in the classification of financial assets and financial asset impairment standards change will also have some impact on the quality of accounting information.Compared with the old accounting standards, the new financial asset standards can put forward some new Suggestions for optimizing the quality of accounting information, which can help enterprises deepen their understanding of the accounting standards for new financial instruments and improve their financial accounting level.
Key words: financial asset criterion;the accounting information;impairment of asset
第1章 緒論1.1選題的背景和意義
2008年，席卷全球的金融危機(jī)對世界各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展都產(chǎn)生了負(fù)面影響，自此，國際會計準(zhǔn)則理事會開始修訂金融工具準(zhǔn)則IAS39。在國際準(zhǔn)則的影響下，我國之前以IAS39 為范本編制的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號———金融工具確認(rèn)和計量》已不能適應(yīng)金融工具日益多樣性的現(xiàn)實情況。為了與國際會計新準(zhǔn)則相接軌，也為了給國內(nèi)企業(yè)管理者提供決策的依據(jù)和促進(jìn)我國資本市場更好更快地發(fā)展，我國財政部在2017年3月頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號———金融工具確認(rèn)和計量》，此項規(guī)則對金融工具地分類方式進(jìn)行了優(yōu)化。由于其財務(wù)報告規(guī)則采用國際準(zhǔn)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則來進(jìn)行編制，境內(nèi)以及境外同時上市的公司和境外上市的公司從2018年開始施行新的企業(yè)會計準(zhǔn)則；而選擇在境內(nèi)上市的公司從2019年開始施行；選用企業(yè)會計準(zhǔn)則且沒有上市的公司從2021年開始施行。
在研究金融工具會計準(zhǔn)則變化的影響時，金融資產(chǎn)是判斷這種影響的重點研究對象，并且對金融工具的分類和新舊規(guī)則不同計量方式將會對會計信息在質(zhì)量方面造成的影響進(jìn)行討論，但是不會對新會計準(zhǔn)則中對待金融資產(chǎn)做減值處理以及套期處理將可能產(chǎn)生的影響做過多闡述。新會計規(guī)則與舊會計規(guī)則的比較分析，清楚地說明金融資產(chǎn)新的分類方式對簡化會計處理，規(guī)范企業(yè)管理層行為，為企業(yè)決策者提供會計信息方面產(chǎn)生有利的影響。
1.2文獻(xiàn)綜述
David Solomons（1995）從公司的管理人員出發(fā)，討論了對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類的可行性，最后的結(jié)論是在實際中這種分類方式并沒有可行性。當(dāng)劃分金融資產(chǎn)的依據(jù)是企業(yè)管理人員的想法時，財務(wù)報表信息的可驗證準(zhǔn)則會出現(xiàn)偏差，這也會增加管理人員用非合理手段操控企業(yè)盈余的風(fēng)險，因此他對美國財務(wù)會計準(zhǔn)則（SFAS）第115號的金融資產(chǎn)分類方法持否定的態(tài)度。
Ivancevich(1996)經(jīng)過研究認(rèn)為，當(dāng)金融資產(chǎn)分類的依據(jù)是企業(yè)管理層的意愿時，這種分類方式將會對企業(yè)的經(jīng)營盈余管理帶來一些可操作的空間，也會為企業(yè)利潤的平滑性提供一些機(jī)會。
Eccher, Rarnesh和Thiagarajan(1996)等人研究了美國200多家銀行和金融機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)，以此為樣本從計量金融資產(chǎn)的角度出發(fā)進(jìn)行實證分析，討論了會計信息與金融資產(chǎn)公允價值計量之間的關(guān)聯(lián)性，用數(shù)據(jù)說明金融資產(chǎn)的公允價值屬性會改變財務(wù)信息的相關(guān)性并產(chǎn)生一些積極影響。
Anthony F.Cocco和Jerry W Lin（1997）也討論和金融資產(chǎn)分類與企業(yè)管理層意愿之間的關(guān)系，他們用實證研究結(jié)果證明了自己的觀點。資本市場恰巧處于經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展的時期時，一些大型企業(yè)和公司的管理者會更傾向于將大部分金融資產(chǎn)歸于交易性金融資產(chǎn)的范疇。這種傾向并不是因為管理者想要借出售金融資產(chǎn)來擴(kuò)大利潤，而是因為他們想要借資本市場發(fā)展的勢頭來優(yōu)化所在公司的財務(wù)指標(biāo)，幫助自己更好地管理企業(yè)。
Charles E. Jordan, Stanley J. Clark和RobertSmith (1998)以保險行業(yè)為樣本，對金融資產(chǎn)分類進(jìn)行了相關(guān)研究。他們的研究認(rèn)為，與其他行業(yè)不同，保險行業(yè)更重視現(xiàn)金儲備和資產(chǎn)的變現(xiàn)能力，為了有利于公司儲備現(xiàn)金和保證資產(chǎn)的變現(xiàn)能力，保險公司的管理層傾向于把證券投資劃分為交易性金融資產(chǎn)，便于在短時間內(nèi)隨時進(jìn)行所投資證券的交易。
Suberly（2002）研究了會計信息和企業(yè)盈余管理之間的關(guān)系，他收集了大量企業(yè)管理者的表現(xiàn)和會計信息情況，發(fā)現(xiàn)當(dāng)管理者更依靠會計信息來管理企業(yè)時，他們往往缺少識別盈余并進(jìn)行管理的能力，這也會使他們對企業(yè)的經(jīng)營情況造成誤判。
Hooper Keith和Gacsal Tim（2011）認(rèn)為金融資產(chǎn)的分類方式難以兼顧簡單化和客體化兩個方面，當(dāng)分類方式簡單化的時候，主觀性就難以避免，以一定的原則為導(dǎo)向不可避免地導(dǎo)致主觀判斷的產(chǎn)生。而對金融資產(chǎn)分類過于客觀又會增加分類方式的復(fù)雜程度。
國內(nèi)也有眾多學(xué)者對金融資產(chǎn)分類和會計信息進(jìn)行了討論。王建新（2006）使用數(shù)據(jù)對金融資產(chǎn)分類的目的進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)的管理層會將用市值進(jìn)行衡量的金融資產(chǎn)歸類于可供以出售的金融類資產(chǎn)，因為這些管理層想要借此實現(xiàn)避稅的目的。
孫蔓莉（2010）通過借用logistic檢驗用定量分析的方式來對金融工具的分類模式加以討論，在進(jìn)行實證研究的過程中提出“證券周轉(zhuǎn)率”的新概念，來量化分析企業(yè)管理層的意圖。
林淑娟（2010）通過研究計提資產(chǎn)的減值損失，并對其原因進(jìn)行了定量分析，認(rèn)為整個行業(yè)的發(fā)展和企業(yè)的盈余情況會在很大程度上影響一個企業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并發(fā)現(xiàn)企業(yè)的金融資產(chǎn)減值及其準(zhǔn)備的計提金額與這個企業(yè)的股價存在著正相關(guān)的關(guān)系。
畢聰(2010)通過比較IFRS9和FASB's proposed ASU的規(guī)則當(dāng)中對于金融資產(chǎn)分類方面的異同，來分析兩種規(guī)則在計量企業(yè)公允價值的模式和攤余成本的計算方法上有何差異，最后得出的結(jié)論是IFRS9的方法更加適合中國的大部分企業(yè)，F(xiàn)ASB's proposed ASU中規(guī)定的以金融資產(chǎn)的公允價值來當(dāng)作默認(rèn)的計量屬性不符合中國多數(shù)企業(yè)的發(fā)展經(jīng)營情況。
朱小平和夏璐(2010)通過比較和判斷IAS39和IFRS9在金融資產(chǎn)的分類、金融資產(chǎn)的計量屬性以及金融資產(chǎn)的重分類方面的種種不同之處，認(rèn)為IFRS9規(guī)定的兩分類法會使得企業(yè)的投資收益隨著資本市場的變動而變動，隨之而來的是對應(yīng)上市公司股價以及利潤的變動，這將帶來一定的系統(tǒng)性風(fēng)險問題。
劉永澤和王玨(2010)通過深入分析金融資產(chǎn)的兩分類法，得出兩分類法具有一定優(yōu)越性的判斷，提出目前我國對金融類資產(chǎn)根據(jù)有所區(qū)別的計量模式來對金融類工具做出不同的分類。他們認(rèn)為，我國應(yīng)當(dāng)對非活躍市場情形下企業(yè)公允價值計量的相關(guān)規(guī)定做出調(diào)整，并對相關(guān)的財務(wù)評價指標(biāo)進(jìn)行改進(jìn)，并且引入綜合性收益報告，完善財務(wù)評價指標(biāo)。
宣和(2014)認(rèn)為IFRS9中更新了可供出售的金融類資產(chǎn)類別，分別是FVOCI和IAS39，兩種分類方式的主要區(qū)別是，前者對金融類資產(chǎn)的劃分基于一定的業(yè)務(wù)模式，說明企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何運用和管理這個模式；但是后者對于可供出售的金融類資產(chǎn)的劃分與剩余類別很相近。兩者在可供出售金融類資產(chǎn)的減值方面也有非常明顯的區(qū)別，前者對其他種類的金融資產(chǎn)也采取的相近的方法，而后者對其他種類金融資產(chǎn)采取的減值計算與可供出售類并不同。
李燕杰(2017)比較了國際與國內(nèi)對于金融工具的會計準(zhǔn)則的異同點，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)對金融資產(chǎn)減值的規(guī)定是須在損失發(fā)生之后進(jìn)行計量，只有存在了一定的資產(chǎn)減值事實后，才能在資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行賬面資產(chǎn)總額的計提減值準(zhǔn)備，其中還要另外扣除公允價值變化計量損益的資產(chǎn)項目情況。
1.3研究方法
本文主要采用了規(guī)范研究的方法，同時使用了定性分析的方法，主要以現(xiàn)行金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的分類和計量為切入點，探討了舊的金融資產(chǎn)分類方式和計量準(zhǔn)則存在的問題以及新的金融資產(chǎn)分類模式和計量準(zhǔn)則的改進(jìn)，最后以改進(jìn)我國金融工具確認(rèn)和計量會計準(zhǔn)則為出發(fā)點，以為企業(yè)提供應(yīng)對新準(zhǔn)則的建議為落腳點。
第2章 金融工具會計準(zhǔn)則的概念和變化2.1 金融資產(chǎn)的分類與計量2.1.1金融資產(chǎn)的定義
唐納德·魯瑟福德編著的《經(jīng)濟(jì)學(xué)詞典》中提到，金融資產(chǎn)主要用來證明資產(chǎn)持有者獲得利息和取得紅利的一種憑證。金融資產(chǎn)主要指利用金融資產(chǎn)的特性和運作方式從而形成的資產(chǎn)，其中金融工具是為形成一家企業(yè)的金融資產(chǎn)，其他企業(yè)的金融權(quán)益與金融負(fù)債工具的合同。金融工具更像是一個天平，在它的兩端分別是這家企業(yè)的金融資產(chǎn)，其他企業(yè)的金融負(fù)債。企業(yè)擁有了一個金融工具合同之后，第一項任務(wù)是確認(rèn)自身是在天平的哪一端。金融資產(chǎn)的實質(zhì)是一種合同權(quán)利的實現(xiàn)，權(quán)利的內(nèi)容包括收取現(xiàn)金以及其他金融資產(chǎn)。這一權(quán)利與存貨、設(shè)備、動產(chǎn)或不動產(chǎn)等一些有形資產(chǎn)有有所區(qū)別，更區(qū)別于專利或者商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)。對金融工具的含義理解起來有兩處難點，其一是金融資產(chǎn)來源于金融工具的使用，其二則是一個企業(yè)應(yīng)當(dāng)在擁有金融資產(chǎn)的同一時間，也會形成其他企業(yè)的金融負(fù)債或金融權(quán)益工具。用一個例子來說明，比如企業(yè)在購買債券時將會形成對外投資，與此同時，也將形成發(fā)行債務(wù)一方的應(yīng)付債務(wù)。諸如此類的例子還有很多，企業(yè)在銷售產(chǎn)品的時候?qū)纬蓱?yīng)收賬款，同一時間購買貨物方的應(yīng)付賬款也將產(chǎn)生；企業(yè)購買股票形成了形成了對其他企業(yè)股份的所有權(quán)，也將形成被投資企業(yè)的權(quán)益。這些例子都說明金融資產(chǎn)在形成過程中建立了雙方的合約關(guān)系，隨之而形成的是合約下雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，這也是金融資產(chǎn)定義的核心內(nèi)涵。
金融資產(chǎn)與實物資產(chǎn)相對稱，特指企業(yè)或者個人所有的，以一定的價值而存在的資產(chǎn)，實質(zhì)是一種可以索取實物資產(chǎn)的權(quán)利。金融資產(chǎn)也是指所有可以在規(guī)范的金融市場上實現(xiàn)交易，擁有現(xiàn)實價格，也可以進(jìn)行未來股價的金融工具。金融資產(chǎn)最顯著的特征是可以為所有者在金融市場交易中帶來一定的貨幣收入，這種收入的實現(xiàn)可以是即期，也可以是遠(yuǎn)期。
2.1.2金融資產(chǎn)的分類與計量
對金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計量首先要對其進(jìn)行分類。在目前的準(zhǔn)則要求之下，企業(yè)可以依照自身業(yè)務(wù)模式的特點和風(fēng)險管理水平，在取得金融資產(chǎn)之初就將其劃分為幾個門類。現(xiàn)行的金融工具準(zhǔn)則與傳統(tǒng)準(zhǔn)則相比，有所保留也有不同之處。首先，新金融工具準(zhǔn)則的分類方式有所改進(jìn)，從之前的四種分類改變?yōu)槿缃竦娜N。而現(xiàn)行三種金融工具包括“以公允價值計量且其變動入其他綜合收益”，“以攤余成本計量”，以及“以公允價值計量且其變動入損益”。其次，新金融工具準(zhǔn)則在計量屬性方面保留了舊準(zhǔn)則的一些要素，沒有較大范圍的改動，只是增加了金融資產(chǎn)減值和預(yù)期信用損失模型，預(yù)期信用損失模式主要是用信用損失來對金融資產(chǎn)進(jìn)行一定的會計核算，與傳統(tǒng)的金融工具相比，改變了其對于已經(jīng)發(fā)生的減值要做計提減值準(zhǔn)備的這一步驟，新準(zhǔn)則中規(guī)定了需要對金融工具價值要做預(yù)判計提減值準(zhǔn)備。最后，新金融工具準(zhǔn)則當(dāng)中加入了一個新概念，就是套期會計，其目的是為了能夠在財務(wù)報告中加入關(guān)于金融工具風(fēng)險的內(nèi)容，提升財務(wù)報告對于風(fēng)險的把控程度。與傳統(tǒng)金融準(zhǔn)則相比，新金融工具準(zhǔn)則發(fā)生了很大的變化，極大地影響了金融資產(chǎn)的分類和計量方式，應(yīng)當(dāng)引起企業(yè)財務(wù)人員的注意。
新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則當(dāng)中提到的一點是，企業(yè)在進(jìn)行金融資產(chǎn)分類時應(yīng)按照管理金融資產(chǎn)的合同要求、現(xiàn)金流量情況以及開展金融資產(chǎn)具體業(yè)務(wù)的模式來作為劃分依據(jù)。其中，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式其實就是企業(yè)管理金融資產(chǎn)的方式，也包括企業(yè)在管理現(xiàn)金流量時采取的方法?？偠灾?，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式其實就是用何種方式出售已有的金融資產(chǎn)，以及用何種方法來收取現(xiàn)金。金融資產(chǎn)管理方式的決策人員主要是企業(yè)的高級管理層，管理層在做決定之前要以金融資產(chǎn)管理目標(biāo)為依據(jù)。其次，金融工具合同中也包括了關(guān)于金融資產(chǎn)合同的現(xiàn)金流量的特征，現(xiàn)金流量是一家企業(yè)金融資產(chǎn)經(jīng)營情況的真實反映。依據(jù)新的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則來作為金融資產(chǎn)分類的規(guī)則時，也應(yīng)當(dāng)有具體的流程和標(biāo)準(zhǔn)，實務(wù)操作當(dāng)中可以依照兩個判定的流程來進(jìn)行。第一個判定流程是，首先要確認(rèn)一項金融自然的主體業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)，主要針對這項業(yè)務(wù)是否擁有合同規(guī)定的現(xiàn)金流量，結(jié)果是確定的則進(jìn)行下一個步驟。第二步主要判定合同規(guī)定的現(xiàn)金流量能否代表對本金和利息的支付，如果結(jié)果仍然是肯定的則進(jìn)行下一個步驟。第三步主要針對公司是否使用公允價值的選擇權(quán)來判定會計錯配的消除，如果結(jié)果依然是肯定的則進(jìn)行下一個步驟。第四步主要確認(rèn)一項金融資產(chǎn)是不是用公允價值進(jìn)行計量的，同時此項資產(chǎn)的變動是不是計入了當(dāng)期損益，如果不是，則此項金融資產(chǎn)就是用攤余成本來進(jìn)行計量的金融資產(chǎn)。
第二種判定流程在第一步和第二步與前者有所不同，第一步主要是確認(rèn)一項金融自然的主體業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)，看此項主體的業(yè)務(wù)模式是否按規(guī)則持有合同現(xiàn)金流量，如果不是則進(jìn)入下一個步驟。第二步主要是判定合同現(xiàn)金流量是否代表了對本金和利息的支付，如果是則依次進(jìn)入第三個和第四個步驟，步驟的判定規(guī)則同前一個流程相同。
2.2金融資產(chǎn)的減值
新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則主要針對一些特殊情況加以規(guī)定，比如企業(yè)如果損失了預(yù)期信用，應(yīng)當(dāng)如何對金融資產(chǎn)做減值會計處理。其中的具體內(nèi)容主要是，如果企業(yè)的金融資產(chǎn)預(yù)期信用風(fēng)險在持續(xù)增長，則要確認(rèn)企業(yè)的減值損失；如果企業(yè)已經(jīng)降低了金融資產(chǎn)的預(yù)期信用風(fēng)險，那么要具體確認(rèn)減值利得的轉(zhuǎn)回減值損失。企業(yè)的預(yù)期信用損失主要特指，當(dāng)金融工具信用損失以違約風(fēng)險作為權(quán)重得出的加權(quán)平均數(shù)。其次，信用損失的實質(zhì)是企業(yè)依照合同所收的現(xiàn)金流量和企業(yè)預(yù)期的現(xiàn)金流量之差。根據(jù)上述說明可以得出一個結(jié)論，新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則在減值會計方面與舊金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化主要是指，“已損失法”改為“預(yù)期損失法”。
第3章 新舊金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的主要差異比較3.1 新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的主要變化3.1.1“三分類”法
金融資產(chǎn)的分類方式由之前的“四分類”變成“三分類”，舊的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則主要是依據(jù)持有金融資產(chǎn)的不同目的將其劃分為四類，分別是持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則劃分金融資產(chǎn)分類的依據(jù)是企業(yè)獲取金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，還有合同中關(guān)于現(xiàn)金流量的特征。其中，新規(guī)則劃分的三類金融資產(chǎn)包括以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則主要是減少了劃分類別，劃分的標(biāo)準(zhǔn)更為合理，劃分邏輯更為清晰和嚴(yán)格，分類方式更加公正和客觀。新準(zhǔn)則主要提高了金融資產(chǎn)重分類的標(biāo)準(zhǔn)，只有改變了金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，才能允許計量模式在攤余成本和公允價值之間進(jìn)行變換。
權(quán)益性金融資產(chǎn)主要以公允價值作為計量模式，同時后續(xù)的資產(chǎn)變動不能在當(dāng)期損益以及其他綜合收益之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換，如果確定之后進(jìn)入其他綜合收益了，處置資產(chǎn)時也不能進(jìn)入損益當(dāng)中。
3.1.2金融資產(chǎn)減值會計由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”
舊金融資產(chǎn)準(zhǔn)則使用“已發(fā)生損失法”來對金融資產(chǎn)進(jìn)行減值準(zhǔn)備，只有在證據(jù)進(jìn)行相關(guān)說明的情況時，才能證明金融資產(chǎn)確實已遭受損失，并對相應(yīng)的金融資產(chǎn)進(jìn)行計提減值準(zhǔn)備。與此相對照的是“預(yù)期損失法”，它規(guī)定企業(yè)在金融工具進(jìn)行初始確認(rèn)的階段就要對未來一個年度的信用損失予以確認(rèn)，同時要持續(xù)監(jiān)控資產(chǎn)的信用風(fēng)險，看其是否增加，來確認(rèn)需不需要對整個生命周期的預(yù)期信用損失做計算。所以，“預(yù)期損失法”比“已發(fā)生損失法”更具有長遠(yuǎn)眼光，衡量的標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)苛，減值觸發(fā)的條件也更為科學(xué)，可以幫助企業(yè)及早確認(rèn)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險程度，使得信用損失可以及早得到確認(rèn)，解決以往損失計提的“順周期”問題。
目前金融工具的計量與確認(rèn)準(zhǔn)則主要劃分為四類，主要以金融資產(chǎn)持有人的目的為依據(jù)，這四類包括貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)，分類的方式相對來說比較復(fù)雜，具有一些主觀色彩，也對會計信息的可比性造成極大地影響。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則當(dāng)中對“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征”以及企業(yè)所有的金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”當(dāng)作金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)的制定參照，將金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三類，與之前相比減少了資產(chǎn)的類別，使得會計處理可以更好地保持其一致性。
3.1.3資產(chǎn)負(fù)債表觀主導(dǎo)作用凸顯
會計準(zhǔn)則在制定過程中出現(xiàn)了兩種完全不同的觀念，一種是資產(chǎn)負(fù)債表觀，另一種則是利潤表觀，兩者的主要不同在于是不是用公允價值來計算還未實現(xiàn)的收益。資產(chǎn)負(fù)債表觀主要是以公允價值作為計量方式，所以是以資產(chǎn)負(fù)債表作為會計核算的中心。利潤表觀主張采用歷史成本作為計量方式，因此以利潤表作為會計核算的中心。新準(zhǔn)則當(dāng)中雖然是資產(chǎn)負(fù)債表觀與利潤表觀共存，但是其中資產(chǎn)負(fù)債表管觀的比重更大，也就是使用公允價值來作為計量依據(jù)的金融工具所占比重也會增加。這與金融工具的特性和經(jīng)營業(yè)務(wù)特征也相符合，說明新準(zhǔn)則較為看重資產(chǎn)情況和信用風(fēng)險情況的及時反映，更好地滿足資產(chǎn)負(fù)債表觀的原則和要求，使得會計信息幫助企業(yè)管理者更好地做出決策。
3.1.4注重減少會計錯配
“會計錯配”主要是指使用各種會計確認(rèn)方法及不同的計量屬性來對資產(chǎn)或者負(fù)債進(jìn)行計量，這些資產(chǎn)和負(fù)債一般在經(jīng)濟(jì)上具有相關(guān)的聯(lián)系。新準(zhǔn)則制定的標(biāo)準(zhǔn)主要對金融資產(chǎn)在開始確認(rèn)時，假如可以明顯減少會計錯配情況的發(fā)生，則可以把金融資產(chǎn)放入以公允價值計量的范圍，并且其變動也會計入當(dāng)期損益，只是這種計量方式一經(jīng)確認(rèn)便不可以更改。在對金融資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)的階段時，假使可以顯著減少會計錯配的情況發(fā)生，企業(yè)能指定以公允價值計量的方式來計算金融負(fù)債，同時此項變動也會計入當(dāng)期損益。
3.2新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)分類計量的影響3.2.1 增加了對于金融資產(chǎn)減值項目的計提
舊的金融工具準(zhǔn)則約束之下，一般較少計提金融資產(chǎn)的減值損失，只有在重大事項發(fā)生的時候，才有可能對金融資產(chǎn)進(jìn)行計提減值準(zhǔn)備。同時，舊的金融工具準(zhǔn)則規(guī)定在對金融資產(chǎn)進(jìn)行核算時，不對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行計提減值損失，一般只有在持有金融資產(chǎn)到期之時，以及可供出售的資產(chǎn)經(jīng)歷較大變化之時才有可能進(jìn)行計提減值準(zhǔn)備。新的金融工具準(zhǔn)則改變了企業(yè)對金融資產(chǎn)評估方式的預(yù)判，企業(yè)需要按照金融資產(chǎn)的當(dāng)前賬面價值和未來可能發(fā)生的機(jī)制變化做出判斷，根據(jù)判斷來做計提減值損失的準(zhǔn)備。新的金融工具準(zhǔn)則要求重視對金融資產(chǎn)的價值判斷，雖然判斷的結(jié)果很難保證其正確與否。所以企業(yè)需要提升管理人員和會計人員預(yù)判金融資產(chǎn)價值變化的能力，重視金融資產(chǎn)價值，尤其是在新的金融工具準(zhǔn)則實行之后。當(dāng)前，我國非常缺乏對金融資產(chǎn)進(jìn)行價值預(yù)判的專業(yè)人員和專業(yè)經(jīng)驗，這也使得金融資產(chǎn)在核算工作的開展方面遇到了一些阻力，阻礙了金融資產(chǎn)會計核算水平的提升。
3.2.2金融資產(chǎn)初始確認(rèn)和后續(xù)計量的難度增加
新金融工具準(zhǔn)則實行之后，在核算金融資產(chǎn)時一般都采取公允價值計量的方式。所以，企業(yè)的會計人員在開展金融資產(chǎn)核算工作時，要加深對金融資產(chǎn)公允價值的理解。當(dāng)金融資產(chǎn)是公平市場交易的情況時，能夠比較公平地確認(rèn)資產(chǎn)的公允價值；但是如果缺少公平市場時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提升自身對資產(chǎn)的評估能力，以此來提高核算資產(chǎn)的水平，以此來更好地對企業(yè)的金融資產(chǎn)做出公正的判斷和評估。只是這需要會計人員和財務(wù)人員需要很高的評估金融資產(chǎn)公允價值的能力，許多企業(yè)都是通過高薪聘請專家的方式來對自身的金融資產(chǎn)做出公允價值評估，但是當(dāng)企業(yè)在應(yīng)用公允價值的范圍持續(xù)擴(kuò)大的時候，聘請專家已經(jīng)無法滿足企業(yè)持續(xù)發(fā)展的需要。所以企業(yè)的管理人員、會計人員和財務(wù)人員都應(yīng)當(dāng)注重對資產(chǎn)的公允價值評估，并提升自身對于判斷金融資產(chǎn)公允價值評估和判斷的能力，盡可能使內(nèi)部人員承擔(dān)此項工作的需要。
3.2.3新金融工具準(zhǔn)則仍留有大量利潤調(diào)節(jié)空間
新的金融工具準(zhǔn)則下，主要利用公允價值法進(jìn)行會計核算，因此企業(yè)應(yīng)用新的金融工具準(zhǔn)則后，企業(yè)操作利潤的可能性增加。在利用公允價值的進(jìn)行資產(chǎn)價值的確定的過程中，企業(yè)管理者以及工作人員為了能夠更好的實現(xiàn)個人目的，在日常的工作中利用公允價值實現(xiàn)對于利潤的操作，在開展會計審計的過程中因為公允價值的不確定性，因此很難對于其確定的公允價值的準(zhǔn)確新進(jìn)行精確的判斷。因此新的金融工具準(zhǔn)則下提升了企業(yè)利潤操作的風(fēng)險，不利于提升財務(wù)穩(wěn)定性，企業(yè)應(yīng)用新的金融工具準(zhǔn)確的過程中需要加強(qiáng)對于財務(wù)操作利潤的風(fēng)險防范。
3.3 舊金融資產(chǎn)準(zhǔn)則存在的主要問題3.3.1管理層借助不同類別的劃分來達(dá)到操縱利潤的目的
在現(xiàn)行準(zhǔn)則情況下,企業(yè)管理層很可能為了企業(yè)自身的利益及自己的經(jīng)營業(yè)績,利用金融資產(chǎn)的不同分類來調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤及相關(guān)的指標(biāo)。因為在現(xiàn)行準(zhǔn)則情況下,金融資產(chǎn)的分類是根據(jù)所持有該金融資產(chǎn)的目的來進(jìn)行劃分的。而管理層可能恰恰是利用了這一劃分的缺點而很大程度上按利于企業(yè)利益及自己的經(jīng)營業(yè)績來劃分金融資產(chǎn)。雖然金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則從2007年月日才`開始在我國上市公司施行,但利用同樣是一種金融資產(chǎn)卻進(jìn)行不同的分類來操縱利潤的現(xiàn)象已經(jīng)出現(xiàn)。我們可以看出,現(xiàn)行準(zhǔn)則情況下,因為沒有明確的規(guī)定,劃分的標(biāo)準(zhǔn),管理層借助這種不同類別的劃分,將公允價值變動計入當(dāng)期利潤或股東權(quán)益,以達(dá)到操縱利潤的情況。
3.3.2會計信息在不同企業(yè)間不可比
當(dāng)企業(yè)取得一項金融資產(chǎn)時,首先要考慮將其劃分到哪一類中去,這主要看企業(yè)管理層持有該金融資產(chǎn)的意圖和風(fēng)險管理是什么。因此,在實務(wù)中,往往因為管理層的風(fēng)險管理和投資決策不同,造成不同企業(yè)對同一項金融資產(chǎn)的劃分不同,這樣就可能導(dǎo)致會計信息在不同企業(yè)間不可比。這樣就會使報表使用者造成混這項金融資產(chǎn)的公允價值的變動有的計入到了損益中,`有的計入到了資本公積中。而它們處理的都是同一項金融資產(chǎn),因此導(dǎo)致了會計信息在不同企業(yè)間不可比。3.3.3可供出售金融資產(chǎn)的規(guī)范存在一些問題
一項金融資產(chǎn)不分類到前三類,則可以被劃分到可供出售金融資產(chǎn)這一類,由此可以看出,可供出售金融資產(chǎn)的分類條件不明確,沒有一個明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)。一可供出售債務(wù)性工具的利息收入和匯兌損益須計入當(dāng)期損益,而它的公允價值變動則需要計入權(quán)益。盡管可供出售金融資產(chǎn)也用公允價值進(jìn)行計量,但是可供出售金融資產(chǎn)仍然存在減值問題,減值的核心問題就是一項金融資產(chǎn)發(fā)生減值時,必須將原先由于公允價值變動計入到權(quán)益中的轉(zhuǎn)放到損益中去。還有一點要注意,可供出售權(quán)益性工具的減值損失無論什么情況下都不可以轉(zhuǎn)回。因此從這些規(guī)定中,可以看出可供出售金融的規(guī)范存在一些問題下面從三方面分析存在的問題?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的分類條件不明確。相對于交易性金融資產(chǎn)而一言,可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確,到底什么樣的金融資產(chǎn)才可以分類為可供出售金融資產(chǎn)呢,無論是在理論上還是在實踐中都很模糊。企業(yè)為了讓自己的利潤表看上去波動性不大,將明明屬于交易性金融資產(chǎn)這一類的資產(chǎn)劃分到可供出售金融資產(chǎn)這一類中去,這樣做就可以把公允價值的變動計入到權(quán)益中去了,而不計入到損益中,使企業(yè)的利潤波動性不大,達(dá)到不影響利潤的結(jié)果,給投資者穩(wěn)定的感覺。一項金融資產(chǎn)的公允價值的變動在很大程度上是由企業(yè)自己主觀判斷是應(yīng)該計入到損益中去還是計入到權(quán)益中去的。這樣可能為企業(yè)利潤操縱提供了很好的機(jī)會。從這三方面來看,將一項金融資產(chǎn)劃分到可供出售金融資產(chǎn)這一類對企業(yè)來說有很大的好處。也許正是因為看到了這些方面的優(yōu)勢,很多家企業(yè)將金融資產(chǎn)分類為可供出售金融資產(chǎn)這一類。
3.3.4金融資產(chǎn)的計量不一致
金融資產(chǎn)的分類是金融資產(chǎn)計量的基礎(chǔ),分類不同計量相應(yīng)的也不同,現(xiàn)行準(zhǔn)則情況下、,對一項金融資產(chǎn)企業(yè)可能根據(jù)不同的持有的意圖,將其分類到不同的類別中去,這樣就會使得要用不同類別的計量屬性來計量同一項金融資產(chǎn)。明明是同一項金融資產(chǎn),而卻用不同的計量屬性來計量,必然會引起會計信息在不同企業(yè)之間不可比,這就很可能會誤導(dǎo)報表使用者。這樣看來,現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)計量屬性選擇中存在著一些問題。此外權(quán)益工具的計量比較復(fù)雜并且存在一些問題。國際會計準(zhǔn)則第號規(guī)定對所有的權(quán)益工具及衍生權(quán)益工具以公允價值計量,除非他們沒有活躍的市場價格或公允價值不能可靠計量。其他的權(quán)益工具要以成本計量。此外,國際會計第號準(zhǔn)則還規(guī)定,持有人要檢測投資是否可能己經(jīng)發(fā)生了減值,這一要求很大一部分人對此進(jìn)行了批評,因為它是一個類似公允價值的計算。這樣的減值計算沒有達(dá)到會計信息、的可靠性原則,而且它也并沒有比用公允價值計量權(quán)益工具的成本低。
第4章 新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的影響和意義4.1新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則對會計信息質(zhì)量的影響4.1.1提高了金融資產(chǎn)會計信息的可靠性
金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化對會計信息可靠性的影響主要表現(xiàn)出兩個特點。第一個特點是新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則更加明確地區(qū)分了金融資產(chǎn)分類的兩個標(biāo)準(zhǔn)，即主體管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流的具體特征，資產(chǎn)持有目的不再是金融資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，變化后的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則要求金融資產(chǎn)的劃分準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)以業(yè)務(wù)模式為劃分標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以事實為嚴(yán)格的劃分依據(jù)。第二個特點是合同現(xiàn)金流量特征，就是說合同現(xiàn)金流量必須是本金及未償付本金金額的利息，必須嚴(yán)格符合這個條件才能確認(rèn)為金融資產(chǎn)。
新修訂后的更加嚴(yán)格的分類標(biāo)準(zhǔn)無疑使得金融資產(chǎn)的確認(rèn)更加嚴(yán)謹(jǐn)有效。一方面，新準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)清晰明確，能夠讓企業(yè)對外公布的財務(wù)信息報告更加真實可靠，同時也能夠有效減少公司管理者基于主觀意愿進(jìn)行不準(zhǔn)確分類的情況。金融資產(chǎn)的分類有了更加明確的準(zhǔn)則，在確認(rèn)時都要有真實可靠的憑證和說明資料為依據(jù)，公司管理者不再能夠輕易憑借自己的主觀意愿和判斷影響金融資產(chǎn)的分類。另一方面，新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則還規(guī)定了在金融資產(chǎn)的處理過程中，不得將之前已經(jīng)明確的綜合收益轉(zhuǎn)入企業(yè)的投資收入，這部分收益只能在資產(chǎn)進(jìn)行最終處理后再計入留存收益，這樣的規(guī)定不影響所有者權(quán)益的總量變化，只會導(dǎo)致內(nèi)部數(shù)值之間的變動。通過以上的變化我們可以看到：新金融準(zhǔn)則極大地加強(qiáng)了企業(yè)會計信息的透明度，有效減小了經(jīng)營者操縱企業(yè)報表的可能性，操縱企業(yè)凈利潤的空間也變得十分有限，最終實現(xiàn)了增強(qiáng)會計信息的可靠性。
4.1.2增強(qiáng)了會計信息的可比性
新金融資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的適用范圍非常廣泛，在聲明中明確表示新金融資產(chǎn)準(zhǔn)適用于各種類型、各種企業(yè)的金融工具，新準(zhǔn)則具有普適性。但是，由于之前舊準(zhǔn)則在具體規(guī)定上與新準(zhǔn)則存在著較大區(qū)別，兩種準(zhǔn)則的執(zhí)行能夠產(chǎn)生相互之間的比較。在金融資產(chǎn)的分類、會計處理以及金融資產(chǎn)的減值等標(biāo)準(zhǔn)中，新舊準(zhǔn)則都存在著非常顯著的區(qū)別。簡言之，新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)的劃分上是以業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，而舊準(zhǔn)則是以只有資金的意圖和能力進(jìn)行劃分，這樣的劃分標(biāo)準(zhǔn)模糊不清且容易受到外界人為操作的影響。這樣一來，各個時期實行的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則是明確而且有差異的，這就使得人們能夠?qū)Σ煌瑫r期的會計信息進(jìn)行清晰的判別和對比，從而實現(xiàn)會計信息的可比性。
4.1.3凸顯了會計信息的相關(guān)性
會計信息的相關(guān)性是指企業(yè)出具的會計信息能夠符合新信息使用者的實際需求，能夠為使用者的決策提供有效幫助，會計信息的有用性體現(xiàn)在企業(yè)的會計信息對于未來的預(yù)測和實踐的價值意義。金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化對會計信息的相關(guān)性影響主要體現(xiàn)在以下兩個方面，一方面，調(diào)整后的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則實行三分類劃分，以公允價值劃分。相比于之前舊準(zhǔn)則我使用攤余成本進(jìn)行劃分來說，公允價值更能夠體現(xiàn)金融資產(chǎn)的真正價值，因而具有更強(qiáng)的價值相關(guān)性。在另一方面，調(diào)整后的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則較之前舊準(zhǔn)則更加清晰明確，“三分類”消除了一些無關(guān)緊要的分類信息同時在類別上更加精簡，凸顯了公允價值這一核心的重要性。在相關(guān)性的體現(xiàn)上來看，這一改變能夠使信息使用者進(jìn)行更加行之有效的決策，一定程度上增加決策的及時性和準(zhǔn)確性。
4.1.4提高了會計信息可理解性
會計計量的首要目標(biāo)是為信息使用者提供真實有用、便于理解的會計信息，因而可理解性是會計信息質(zhì)量的重要一環(huán)。在舊準(zhǔn)則的實施環(huán)境下，“四分類”法的模糊不清往往導(dǎo)致信息使用者混淆相關(guān)的金融資產(chǎn)分類，不能夠清晰準(zhǔn)確地對金融資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確分類或者花費很大的精力去進(jìn)行識別分析，這不符合會計信息可理解性的要求。新準(zhǔn)則的“三分類”法通過實行新的兩個識別特性，能夠很大程度上降低了分類標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)雜程度，從而提高了會計信息的可理解性，達(dá)到信息有用的目的。
4.1.5保證會計信息謹(jǐn)慎性
企業(yè)在進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告的階段應(yīng)當(dāng)實事求是，遵循謹(jǐn)慎、客觀原則，這是會計信息謹(jǐn)慎性的要求。在資產(chǎn)減值的劃分上，新準(zhǔn)則使用“預(yù)期損失法”替換之前的“已發(fā)生損失法”來計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，分類的精簡使得新準(zhǔn)則理解起來更加容易，一定程度上減小了高估資產(chǎn)或低估負(fù)債的可能性。識別的簡化和操作的便利使得在進(jìn)行企業(yè)資產(chǎn)核算時，相關(guān)人員能夠進(jìn)行更精準(zhǔn)的賬目核算，從而保證會計信息的謹(jǐn)慎性。
4.2新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則對企業(yè)的影響4.2.1有利于企業(yè)加強(qiáng)金融資產(chǎn)管理
在金融資產(chǎn)的分類上，跟隨國際新規(guī)，國內(nèi)新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則相較于舊準(zhǔn)則有了比較大的變動，“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流特征”是對新分類準(zhǔn)則特點的準(zhǔn)確概括。這些新變動能夠有效推動企業(yè)在戰(zhàn)略決策和業(yè)務(wù)管理的層面提升金融資產(chǎn)的管理水平，促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)自身的金融資產(chǎn)管理、完善資產(chǎn)管理模式。此外，以公允價值計量金融資產(chǎn)和負(fù)債能夠有效減少金融資產(chǎn)和負(fù)債的會計錯配，這無疑能夠提升企業(yè)的資產(chǎn)管理水平，同時，會計準(zhǔn)則的調(diào)整還能夠提升會計信息質(zhì)量，保護(hù)投資者權(quán)益。
4.2.2有利于推動企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險管理
在金融改革不斷深化的今天，金融風(fēng)險管理是企業(yè)管理過程的重要一環(huán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)逐步加強(qiáng)對于企業(yè)信用風(fēng)險、市場風(fēng)險的管理。與舊準(zhǔn)則不同，一方面新準(zhǔn)則基于“預(yù)期損失法”進(jìn)行金融資產(chǎn)減值的計提，這會促進(jìn)企業(yè)建立以數(shù)據(jù)分析為基礎(chǔ)的風(fēng)險防范體系和信用評價體系，從而實現(xiàn)有效防范風(fēng)險損失和信用損失；另一方面，以公允價值為基礎(chǔ)的價值計量體系能夠緊跟市場，在最短時間內(nèi)反映市場變動，預(yù)警市場風(fēng)險。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的這些變動能夠有效地促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險管理，提高風(fēng)險防范水平和抵御風(fēng)險能力。
4.2.3促進(jìn)企業(yè)各個部門的合作
隨著金融工具會計準(zhǔn)則的不斷改進(jìn)演變，新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的實施在企業(yè)戰(zhàn)略實施和會計管理的方面提出了新要求，對企業(yè)相關(guān)部門的配合也提出了新挑戰(zhàn)。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的順利實施需要企業(yè)前后臺部門的通力合作，對各個部門的協(xié)作水平要求較高。例如，新金融準(zhǔn)則采用“預(yù)期損失法”計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，勢必會對業(yè)務(wù)部門造成實質(zhì)影響，因此業(yè)務(wù)部門的意見與合作對于準(zhǔn)則的整體實施會顯得格外重要?？傮w來看，新準(zhǔn)則的實施能夠有效提高企業(yè)部門間的協(xié)作水平，提升企業(yè)的整體管理效率。
4.2.4有助于提高市場透明度
真實、準(zhǔn)確、及時的信息披露對于企業(yè)投資者和資本市場具有十分重要的意義，規(guī)范的企業(yè)信息披露對于提升投資者信心和穩(wěn)定資本市場具有重要作用。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的實施對于企業(yè)信息披露有了更高的規(guī)定，新準(zhǔn)則要求信息披露企業(yè)充分披露相關(guān)信用風(fēng)險，提升信息披露的深度和廣度。這一舉措對于提升資本市場的透明度和全面性起到重要作用，此外，新準(zhǔn)則的規(guī)定還能夠有效強(qiáng)化監(jiān)管部門對于企業(yè)的監(jiān)督和管控，有利于提高市場的整體透明度和監(jiān)管效力。
第5章 企業(yè)應(yīng)對新金融資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的建議5.1 加強(qiáng)企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)分析
隨著信息技術(shù)的發(fā)展，信息技術(shù)在財務(wù)核算中的作用在不斷地凸顯，為了能夠更好的開展對于金融資產(chǎn)價值的評估與確認(rèn)，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)信息技術(shù)的應(yīng)用，應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)對于金融資產(chǎn)未來的價值進(jìn)行科學(xué)的核算，提升對于金融資產(chǎn)未來的資產(chǎn)價值預(yù)估的科學(xué)性與合理性。為了更好的加強(qiáng)對于數(shù)據(jù)信息的應(yīng)用，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對于數(shù)據(jù)分析的重視，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)針對市場數(shù)據(jù)以及企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)信息進(jìn)行更好的分析，發(fā)現(xiàn)規(guī)律，提升金融資產(chǎn)分類計量的重視，提升金融資產(chǎn)未來價值預(yù)判準(zhǔn)確性。另外，為了提升預(yù)估的準(zhǔn)確性，企業(yè)應(yīng)用數(shù)據(jù)模型，采用違約概率(PD) 衡量債務(wù)人發(fā)生違約的可能性，以違約損失率 (LGD) 衡量在債務(wù)人違約的條件下債項遭受損失的嚴(yán)重程度，再結(jié)合債務(wù)人違約風(fēng)險敞口 (EAD) 的大小，通過最新的財務(wù)數(shù)據(jù)手段提升對于金融資產(chǎn)信用損失評估科學(xué)性與準(zhǔn)確性。
5.2建立嚴(yán)格的財務(wù)管理制度
新的金融工具準(zhǔn)則下，企業(yè)操作利潤風(fēng)險增加，為了能夠更好的防控財務(wù)風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)該針對新的金融工具準(zhǔn)確設(shè)置針對性的財務(wù)管理制度，防范財務(wù)風(fēng)險，提升企業(yè)財務(wù)安全性。一方面需要進(jìn)一步擴(kuò)大財務(wù)管理制度的范圍，保證財務(wù)管理制度能夠更好的規(guī)范財務(wù)人員行為。另一方面應(yīng)該加強(qiáng)對于財務(wù)制度執(zhí)行的重視，保證財務(wù)制度能夠被充分的執(zhí)行，更好的約束財務(wù)管理活動，提升企業(yè)整體財務(wù)管理水平。
5.3有效利用“大數(shù)據(jù)”，
通過建設(shè)數(shù)據(jù)共享平臺，新會計準(zhǔn)則將“信息”這項要素的重要性提到了新的高度，“信息”既包括歷史數(shù)據(jù)，也包括金融產(chǎn)品在整個業(yè)務(wù)期間內(nèi)的相關(guān)評估、分析數(shù)據(jù)。根據(jù)目前的情況，全國范圍內(nèi)小型金融機(jī)構(gòu)基本無自身的數(shù)據(jù)庫，數(shù)據(jù)庫使用主要是通過外包或者租賃等方式，數(shù)據(jù)安全存在一定風(fēng)險。而大型金融機(jī)構(gòu)通常根據(jù)自身IT需求建設(shè)有自己的數(shù)據(jù)庫，但各類金融機(jī)構(gòu)之間缺乏數(shù)據(jù)共享渠道，也缺乏共享意愿，這樣金融機(jī)構(gòu)獲取與預(yù)期損失相關(guān)的數(shù)據(jù)需要花費大量經(jīng)濟(jì)和時間成本。這要求監(jiān)管部門應(yīng)牽頭對諸如宏觀經(jīng)濟(jì)情況、區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、信貸投向行業(yè)情況、信貸客戶行業(yè)經(jīng)營情況、信用狀況等信息進(jìn)行廣泛采集，通過合理使用“大數(shù)據(jù)”，搭建信用數(shù)據(jù)共享平臺，實現(xiàn)信用數(shù)據(jù)的各期可比，降低金融機(jī)構(gòu)獲取信息成本，提高信息透明度。
5.4強(qiáng)化內(nèi)部控制，完善金融機(jī)構(gòu)組織架構(gòu)
金融機(jī)構(gòu)要增強(qiáng)對新會計準(zhǔn)則的認(rèn)識，采取轉(zhuǎn)變發(fā)展思路，調(diào)整業(yè)務(wù)戰(zhàn)略，整合風(fēng)險管理結(jié)構(gòu)等多重手段，提升內(nèi)控水平；同時，建立健全相關(guān)會計制度、及時調(diào)整會計政策，完善對資產(chǎn)減值評估模型的選擇；加強(qiáng)內(nèi)部機(jī)構(gòu)協(xié)作，對預(yù)算控制、績效核算、配套系統(tǒng)建設(shè)等方面進(jìn)行梳理；這樣才能為準(zhǔn)確進(jìn)行資產(chǎn)減值測算工作提供指引。
5.5加強(qiáng)審計監(jiān)督檢查
審計工作對資產(chǎn)減值有特定的程序、方法、整體上難度較高、風(fēng)險較大。審計者若無法獲得資產(chǎn)減值的必要數(shù)據(jù)，必然會導(dǎo)致審計結(jié)果失真。因此，務(wù)必盡快規(guī)范資產(chǎn)減值審計程序與準(zhǔn)則，發(fā)揮出資產(chǎn)減值審計的監(jiān)督效果。
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關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；期限；成本
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》頒布至今已超過十年，一些準(zhǔn)則隨著社會的發(fā)展在發(fā)生變化，交易性金融資產(chǎn)無論在取得時、資產(chǎn)負(fù)債表時還是在出售時的會計核算都存在一定的問題，本文主要針對取得交易性金融資產(chǎn)的會計核算進(jìn)行分析，希望能給相關(guān)使用者提供處理的建議。
一、現(xiàn)行交易性金融資產(chǎn)取得時的會計處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，按公允價值借記“交易性金融資產(chǎn)”，所發(fā)生的相關(guān)交易費用計入當(dāng)期損益，借記“投資收益”，對買價中所包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”，按所支付的貨款，貸記“銀行存款”或“其他貨幣資金――存出投資款”等科目。
例1：廣州珠江集團(tuán)為進(jìn)行投資，于2016年11月22日從深圳證券交易所購入A上市公司股票100000股，共支付1200000元（包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利200000元），另外支付交易費用30000元。針對該投資，廣州珠江集團(tuán)應(yīng)編制的會計分錄如下：
借：交易性金融資產(chǎn)――成本
1000000
應(yīng)收股利 200000
投資收益 30000
貸：銀行存款 1230000
二、交易性金融資產(chǎn)取得時的會計核算存在問題
（一）金融資產(chǎn)的確認(rèn)存在不確定性
以上例1中，廣州珠江集團(tuán)的會計核算是有條件的，那就是要遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》并將該資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)。而在金融工具確認(rèn)和計量這條會計準(zhǔn)則中，只是定性的將金融資產(chǎn)劃分為四類，但是這四類金融資產(chǎn)并沒有定量地規(guī)定具體的期限，導(dǎo)致有時候無法準(zhǔn)確區(qū)分到底屬于哪項金融資產(chǎn)。而且一般來說，企業(yè)持有金融資產(chǎn)的期限是不確定的，會隨著股票價格的波動及企業(yè)的實際情況去決定是持有還是交易，那么企業(yè)持有的金融資產(chǎn)不同的企業(yè)或者不同的財務(wù)人員就有可能把它作為交易性金融資產(chǎn)或者作為可供出售金融資產(chǎn)來處理，而兩者的初始計量方法存在一些差異。
例2：承接例1，如果企業(yè)將該交易劃分為可供出售金融資產(chǎn)，廣州珠江集團(tuán)應(yīng)編制如下會計分錄：
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本
1030000
應(yīng)收股利200000
貸：銀行存款 1230000
因此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中不規(guī)定金融資產(chǎn)分類的具體期限，企業(yè)只能根據(jù)自身的實際情況來分析，財務(wù)人員只能根據(jù)工作經(jīng)驗來判斷，將導(dǎo)致不同企業(yè)甚至同一企業(yè)的不同會計人員都可能采用不同的會計確認(rèn)、計量與記錄的方法進(jìn)行賬務(wù)處理，使得會計信息的質(zhì)量不能滿足需求，也會導(dǎo)致企業(yè)的財務(wù)信息失去可比性。
（二）金融資產(chǎn)初始計量不符合可比性要求
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，在取得交易性金融資產(chǎn)時的成本只是購買價，不包括相關(guān)的交易費用，如例1中，交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額為1000000萬元，但30000元的交易費用不包括在內(nèi)。然而這樣處理并不能真實地反映交易性金融資產(chǎn)的成本，因為這30000元的交易費用是必要的，也是合理的。而交易性金融資產(chǎn)相類似的可供出售金融資產(chǎn)，其初始確認(rèn)金額則為買價+交易費用。這兩類金融資產(chǎn)同樣都按公允價值計量，按理取得時的會計處理應(yīng)該相同，但卻完全不一樣，并且在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中也未解釋為何存在著這些差異，使得會計從業(yè)人員在實際操作中存在困惑。而在資產(chǎn)、原材料、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的的初始計量中都包括直接相關(guān)費用，交易性金融資產(chǎn)也是資產(chǎn)，為何與其他資產(chǎn)的初始確認(rèn)方式不一樣，不便于操作者去理解。
（三）違背了公允價值確認(rèn)的原則
公允價值是指在市場交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行買賣的金額。那么在中國目前不完善的證券市場交易中，企業(yè)在購買股票、債券時自愿進(jìn)行買賣的金額是多少呢？根據(jù)公允價值的概念，其在確認(rèn)金額時應(yīng)包括購買價和相關(guān)交易費用，而且在交易過程中，一般交易費用價值較低，很多購買者都將交易費用忽略不計，根據(jù)會計信息質(zhì)量要求的重要性原則可以不用單獨反映。而在例1中，交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額并沒有將30000元的交易費用計入進(jìn)去，不符合前述公允價值確認(rèn)原則。
（四）導(dǎo)致存在虛增利潤
現(xiàn)行會計準(zhǔn)則將交易性金融資產(chǎn)取得時的“交易費用”都計入了投資收益，如例1中，“投資收益”為-30000元，使得交易性金融資產(chǎn)在購入時，只要存在交易費用就在賬面上顯示為虧損金額。轉(zhuǎn)讓交易性金融資產(chǎn)的損益=出售收入-取得成本，交易性金融資產(chǎn)取得時的成本不包括相關(guān)的交易費用，導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓過程中虛增了企業(yè)的損益，從而導(dǎo)致會計信息質(zhì)量不符合企I的實際狀況。通過對比例1和例2，可以發(fā)現(xiàn)，在會計確認(rèn)中，對金融資產(chǎn)的劃分不同，交易費用的會計處理也就不一樣，如果劃分為交易性金融資產(chǎn)的企業(yè)所得的利潤會低于劃分為可供出售金融資產(chǎn)企業(yè)所得的利潤，差額其實就是交易費用。此外根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，購入交易性金融資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費不得在本期稅前扣除，應(yīng)該對應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整增加，從而增加了稅務(wù)處理的難度和工作量。
三、改進(jìn)交易性金融資產(chǎn)取得時的會計核算
（一）定量劃分交易性金融資產(chǎn)的期限
為了明確地區(qū)分某項交易涉及的金融資產(chǎn)到底屬于交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易的實際情況具體的劃分持有金融資產(chǎn)的期限。如假定將持有時間為X，則X≤6個月的金融資產(chǎn)應(yīng)該劃分為交易性金融資產(chǎn)，X>6個月的金融資產(chǎn)應(yīng)該劃分為可供出售金融資產(chǎn)，這樣就使得財務(wù)人員有個依據(jù)，便于企業(yè)進(jìn)行盈余管理，使會計信息更加清晰明了，當(dāng)然這個時間的劃分可以隨著社會變化及國家政策進(jìn)行相應(yīng)的變更。
（二）交易性金融資產(chǎn)的初始投資成本應(yīng)該包含交易費用
為了將交易性金融資產(chǎn)與持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)等金融資產(chǎn)保持一致，應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)的交易費用計入初始投資成本，使取得所有金融資產(chǎn)的會計處理保持一致、便于理解。如例1，廣州珠江集團(tuán)應(yīng)編制如下會計分錄：
借：交易性金融資產(chǎn)――成本
1030000
應(yīng)收股利 200000
貸：銀行存款 1230000
這樣處理，除了保持金融資產(chǎn)的可比性以外，還能滿足公允價值的確認(rèn)原則，此外還能避免虛增利潤的情形。
總之，交易性金融資產(chǎn)取得的會計核算不能一成不變，應(yīng)該隨著市場的變化及國家政策的變化進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，使得交易性金融資產(chǎn)取得時的會計核算更加有利于企業(yè)外部和內(nèi)部信息使用者做出更加有效的決策。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn) 盈余管理 會計政策
一、會計準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)分類及處理的規(guī)定
國家財政部于2006年2月15日正式公布了包括1項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則的新企業(yè)會計準(zhǔn)則。其中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》將企業(yè)的金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項這四類。新準(zhǔn)則中提出，可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，其他兩類采用實際利率法，按照攤余成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。新準(zhǔn)則借鑒了2003年的國際會計準(zhǔn)則第39號（IAS39），將公允價值引入到對金融資產(chǎn)的計量中。但另一方面，該新會計準(zhǔn)則采用管理層風(fēng)險管理、持有意圖作為對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類的標(biāo)準(zhǔn)，其本身具有一定的模糊性，使得管理層對會計政策的取舍以及進(jìn)行盈余管理有著較大的可操作性。
根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，將交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)會計處理的規(guī)定進(jìn)行對比如下：
表1-1 不同類型金融資產(chǎn)會計處理比較
公司持有的權(quán)益類金融資產(chǎn)只可能歸類于其中的交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，下文將只針對這兩類資產(chǎn)對公司利潤產(chǎn)生的影響進(jìn)行研究。
二、權(quán)益類金融資產(chǎn)分類對公司利潤影響研究
權(quán)益類金融資產(chǎn)分類對公司利潤的影響總結(jié)如下：
取得時，交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)費用計入當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)的相關(guān)費用計入資產(chǎn)成本，不影響當(dāng)期損益。
在持有期間，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動均體現(xiàn)在當(dāng)期損益中，而可供出售金融資產(chǎn)除減值以外的其他公允減值變動均不影響當(dāng)期利潤，而是通過資本公積反映。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，產(chǎn)生的資產(chǎn)減值損失反映在當(dāng)期利潤中。
處置時，交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的投資收益反映的是處置時的價格與上一個資
產(chǎn)負(fù)債表日時的公允價值之差。而可供出售金融資產(chǎn)的投資收益反映的是處置時的價格與購入時價格的差異，若持有期間發(fā)生了減值，還應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)的減值損失考慮在內(nèi)。
“利潤堰塞湖”就是利用非經(jīng)常性收益進(jìn)行盈余管理的方法之一?！袄麧櫻呷贬尫诺睦麧櫋昂榉濉睂?dǎo)致企業(yè)的利潤突變，使投資者對企業(yè)實際盈利能力的判斷出現(xiàn)偏差。
權(quán)益類金融資產(chǎn)的分類依據(jù)是管理層意圖，因此管理層有理由選擇使自身利益或公司價值最大化的劃分方法對權(quán)益類金融資產(chǎn)進(jìn)行分類。若將權(quán)益類金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則從初始確認(rèn)起產(chǎn)生的公允價值變動會被存儲起來，形成“利潤堰塞湖”，等到需要時將該部分存儲在資本公積中的利潤釋放出來，引起公司的利潤突變，既達(dá)到美化利潤或其他的目的，也避免了由于證券市場的變化產(chǎn)生的公司利潤的不穩(wěn)定性。同時，由于可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動不影響當(dāng)期損益，因此在股票價格上漲時也可以起到延緩稅收的作用。管理層若選擇將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，則金融資產(chǎn)的公允價值變動可能會對公司的利潤產(chǎn)生較大影響，影響公司利潤穩(wěn)定性。鑒于此原因，無論管理層的持有意圖如何，大多數(shù)公司傾向于將權(quán)益類金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
三、研究結(jié)論及建議
（一）結(jié)論
1、新會計準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)分類及處理的規(guī)定的給公司提供了進(jìn)行盈余管理的空間。新會計準(zhǔn)則將管理層意圖作為公司對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類的依據(jù)，并對不同類別金融資產(chǎn)的會計處理做出了不同的規(guī)定，這為公司管理層通過對金融資產(chǎn)的分類進(jìn)行盈余管理提供了機(jī)會。2、金融資產(chǎn)的不同劃分會對公司利潤產(chǎn)生不同的影響，公司可以利用這一機(jī)會制造“利潤堰塞湖”，在需要時實現(xiàn)利潤突變。公司管理層利用金融資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理的行為有損報表的真實性，使報表利潤不能真實反映公司的經(jīng)營成果，容易對投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)，使其做出錯誤的投資決定。
（二）建議
1、準(zhǔn)則制定者應(yīng)對新會計準(zhǔn)則進(jìn)行進(jìn)一步完善，減少或消除公司利用金融資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理的空間，使公司利潤能更加真實地反映公司的經(jīng)營能力和價值。2、政府部門應(yīng)加強(qiáng)對公司信息披露的監(jiān)管。只有公司真實全面地披露公司的會計政策和公允價值等信息，才能讓報表使用者清晰地認(rèn)識到公司利潤的組成以及公司對于金融資產(chǎn)的處理對利潤的影響，從而做出正確的投資決策。3、報表使用者應(yīng)明確公司利用金融資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理的方式。在此基礎(chǔ)上，關(guān)注公司年報中所披露的有關(guān)會計政策和公允價值等相關(guān)信息，并利用這些信息對公司的利潤進(jìn)行進(jìn)一步分析，明確公司利潤的增長是由盈利能力的增長還是由公允價值上升形成的未實現(xiàn)收益引起。只有這樣，投資者才能更好地分析公司利潤，從而做出正確的投資決策。
關(guān)鍵詞：股權(quán)投資；金融資產(chǎn)；轉(zhuǎn)換
企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，當(dāng)某些要素發(fā)生改變，不符合長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，但仍屬于權(quán)益類投資時，即轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)，以下將從幾個方面對轉(zhuǎn)換過程中的相關(guān)會計處理問題進(jìn)行探討。
一、長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的情形
在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第2號文件中有這么一項針對長期股權(quán)投資的規(guī)定，該項規(guī)定明確闡述了對股權(quán)投資準(zhǔn)則及其所屬范圍、性質(zhì)，有利于實現(xiàn)會計準(zhǔn)則的規(guī)范化。首先，只有符合這四類股權(quán)投資的企業(yè)才可以適用該規(guī)定，其中前三種為：受總公司控制的子公司，具有合營性質(zhì)的合營企業(yè)，具有聯(lián)營性的聯(lián)營企業(yè)等。第四種就是滿足這些條件的股權(quán)投資：該投資單位對被投資單位所持有的股權(quán)比重未達(dá)到具有控制或產(chǎn)生重大影響的地步；在公開報價交易市場中沒有進(jìn)行過報價；被投資單位的公允價值不能進(jìn)行方便的可靠計量。在這些權(quán)益性投資過程中，如果存在不滿足以上四種規(guī)定的情況下，就要放棄這個計量方式，采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中第22號里的符合金融工具確認(rèn)和計量的規(guī)定進(jìn)行處理！
所以，長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)主要包括以下兩種情形。第一種情況是企業(yè)持有的對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)所進(jìn)行的投資，當(dāng)投資單位所持有的股權(quán)比例在某報告期內(nèi)有所下降的情況下，這時候投資單位就不存在對被投資單位具有控制或產(chǎn)生重大影響，另外此時的被投資單位的公允價值能夠通過會計方式進(jìn)行可靠計量，長期股權(quán)投資即可轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn)；第二種情況是投資企業(yè)對被投資單位所持有的比重不會對其產(chǎn)生重大影響或不再具有控制、共同控制時，在活躍市場中沒有公開報過價、其公司的公允價值不可能可靠的被計量，當(dāng)被投資單位股份在活躍市場有報價、公允價值能夠可靠計量時，計量模式就從長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)。
二、長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)可能存在的處理方法及其影響
在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第22號文件有這樣一條針對金融工具確認(rèn)和計量的規(guī)定，在最初的會計計量中金融資產(chǎn)可細(xì)分為四種類型：（1）如果企業(yè)管理層持有該項金融資產(chǎn)的目的是為了在短期內(nèi)出售并獲取收益，公允價值能夠可靠計量，其在報告期內(nèi)的公允價值變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，即交易性金融資產(chǎn)；（2）企業(yè)管理層有意圖一直持有某項金融資產(chǎn)，且直到到期才變現(xiàn)的投資；（3）對外的貸款及發(fā)生的應(yīng)收而未收到的款項；（4）預(yù)計在報告期內(nèi)可能出售的金融資產(chǎn)，這類金融資產(chǎn)在持有期間產(chǎn)生的公允價值變動應(yīng)按規(guī)定計入企業(yè)的資本公積當(dāng)中，即可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)《會計準(zhǔn)則》的定義，這四類情況中屬于權(quán)益類投資的有交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。
從以上分析可以看出，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)劃分的主要依據(jù)在于企業(yè)管理者持有該項資產(chǎn)的意圖，以近期內(nèi)出售為目的就劃分為交易性金融資產(chǎn)，不能明確確定持有期限的就劃分為可供出售金融資產(chǎn)。因此，當(dāng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)時，企業(yè)可以根據(jù)持有意圖，將其計入交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。然而，企業(yè)持有意圖是否被真實表達(dá)外界難以識別。有研究表明，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)會受到上市公司盈余管理動機(jī)的影響，可供出售金融資產(chǎn)成為公司利潤的“蓄水池”①。當(dāng)上市公司持有的金融資產(chǎn)比例較高時，為降低公允價值變動對利潤的影響程度，管理層會將較大比例的金融資產(chǎn)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)，在持有期間，為了避免利潤的下滑，管理層往往違背最初的持有意圖，將可供出售的金融資產(chǎn)在短期內(nèi)進(jìn)行處置②。
三、長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的正確處理方法探討
由于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的模糊邊界，使企業(yè)在將長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)時，對金融資產(chǎn)的劃分存在很大的隨意性，同時也為企業(yè)提供了盈余管理的選擇空間。
實際上，之所以會出現(xiàn)既可以選擇劃分為交易性金融資產(chǎn)，又可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)的情況，是隱含了一個假設(shè)條件的，即：在長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)時，將轉(zhuǎn)換后的資產(chǎn)視同為一項新的金融資產(chǎn)。如果不將其視為一項新的金融資產(chǎn)，而是作為金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換，就只有一種方法，即只能轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)。因為在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第22號文件有這樣一條針對金融工具確認(rèn)和計量的規(guī)定，如果公司一開始就將某金融資產(chǎn)或金融負(fù)債歸類為通過公允價值計量且其在報告期內(nèi)發(fā)生變動的計算到該期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后，就不能再對其再次劃分為其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債了；其他的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債也不能被人為地再次劃歸為用公允價值來計量且其在報告期內(nèi)發(fā)生變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，也就是說，其他金融資產(chǎn)是不能重分類為交易性金融資產(chǎn)的。
那么，這個隱含的假設(shè)條件是否成立呢？由于我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中，將長期股權(quán)投資和金融資產(chǎn)分別在兩個準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范的，關(guān)于金融資產(chǎn)及其重分類方面的規(guī)定是在第22號準(zhǔn)則中規(guī)定的，關(guān)于長期股權(quán)投資方面的規(guī)定是在第2號準(zhǔn)則，因此，一般情況下，都會認(rèn)為該假設(shè)條件成立，即長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)不屬于金融資產(chǎn)的內(nèi)部轉(zhuǎn)換，而是產(chǎn)生了一項全新的金融資產(chǎn)。但是，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》第五十六條指出，金融資產(chǎn)，是指企業(yè)的下列資產(chǎn)：（一）現(xiàn)金；（二）持有的其他單位的權(quán)益工具；（三）從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；（四）在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利；（五）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具。因此，金融資產(chǎn)包含了長期股權(quán)投資，上述隱含的假設(shè)條件并不成立。在長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)時，應(yīng)視同一項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為另一項金融資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》第十九條的規(guī)定，只能將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。（作者單位：云南省鐵路投資有限公司）
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注解：
